1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 26 de julio de 2021, número V2147-21:
«(…) según manifiesta el consultante en su escrito, el mismo tiene que satisfacer dos nuevas cuantías a los centros residenciales privados que participan en el programa de ayudas para la acogida residencial de personas de la tercera edad establecidas en los artículos 3 y 5 del Decreto-ley 29/2020, de 28 de julio, de la Generalitat de Cataluña, que adopta medidas presupuestarias en relación con el desarrollo de las actuaciones de atención social, ordenación y refuerzo de determinados servicios sociales de carácter residencial y de atención diurna contempladas en el Plan de contingencia para residencias, para hacer frente a los brotes de la pandemia generada por la COVID-19, por el que se mantiene la vigencia de preceptos en materia de infancia y adolescencia del Decreto ley 11/2020, de 7-4-2020 (LCAT 2020\257), por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias, y por el que se modifica el Decreto ley 21/2020, de 2-6-2020 (LCAT 2020\496), de medidas urgentes de carácter económico, cultural y social, bajo el título de medidas de carácter social, que disponen lo siguiente:
“Artículo 3. Incremento mensual para hacer frente a los costes adicionales a los servicios sociales de carácter residencial de la red de atención pública
Para hacer frente a los costes adicionales, los servicios sociales de carácter residencial de la red de atención pública de personas mayores y para personas con discapacidad física o intelectual con concierto social de la modalidad de gestión delegada, concertados, colaboradores, con plazas financiadas con prestación económica vinculada y subvencionados del Departamento de Trabajo, Asuntos Sociales y Familias —desde el 1 de julio de 2020 y mientras dure la situación de emergencia derivada de la COVID-19— cobrarán 196,30 euros adicionales mensuales por plaza, que se destinarán al refuerzo del personal de atención directa, principalmente gerocultor y personal auxiliar, a la compra de EPI y a la intensificación de las medidas adicionales de higiene relacionadas con la COVID-19. Este importe se abona mensualmente durante el período establecido, de acuerdo con las instrucciones que dicte el órgano competente del Departamento.
Artículo 5. Reserva de plazas libres de ocupación
Para mejorar la capacidad en los servicios sociales de carácter residencial acreditados de gente mayor y discapacitado en la implementación con éxito de las medidas de sectorización y la capacidad de aislar casos probables o confirmados de COVID-19 desde el 1 de julio del 2020 y mientras dure la situación de emergencia derivada de la COVID-19, las residencias deben disponer de una reserva de plazas libres de ocupación que se deben acordar con los referentes del Departamento de Trabajo, Asuntos Sociales y Familias y del Departamento de Salud, por cada ámbito territorial de acuerdo con la situación y las características de las residencias. Estos centros, mientras estas plazas permanezcan vacías, percibirán el 85% del precio medio ponderado establecido en la Cartera de servicios sociales para los servicios de carácter residencial de personas mayores o discapacitado, a partir del 1 de septiembre para los de personas mayores y del 1 de noviembre para los de discapacidad, y mientras dure la situación de emergencia derivada de la COVID-19. Este importe se abonará de acuerdo con las instrucciones que dicte el órgano competente del Departamento.
En caso de necesidad, se podrán hacer reservas de plazas libres en centros privados no acreditados, que se concretarán mediante una resolución del órgano competente del Departamento.”.
Por su parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992, que regula la base imponible del Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.
La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13.
(…)
4.- En consecuencia, de la información aportada con el escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que la aportación financiera efectuada por comunidad autónoma consistente en el aumento de la prestación mensual por cada beneficiario constituye parte de la contraprestación por la prestación de los servicios de residencia prestados por los centros a los destinatarios y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al formar parte de la base imponible de dichas prestaciones de servicios.
Por su parte, el importe que la comunidad autónoma satisface a los establecimientos en función de las plazas libres disponibles que deben mantener como consecuencia de la pandemia del covid-19, según parece deducirse del escrito de consulta, tienen naturaleza indemnizatoria y por tanto, no determinarían la existencia de una relación jurídica entre la consultante y la entidad que percibe el mismo en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de tal forma que la retribución percibida por los establecimientos no constituye el contravalor efectivo de un servicio prestado por dichos establecimientos. Tampoco parece que estas cantidades percibidas tuvieran la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones efectuadas por los mismos.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, debe concluirse que estas cantidades no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que su percepción no estará sujeta a dicho impuesto».
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la misma gestiona un centro de carácter concertado al que también le resultan de aplicación las ayudas recogidas en el referido Decreto-ley 29/2020, de 28 de julio, de la Generalitat de Cataluña.
En consecuencia con lo expuesto, las mismas conclusiones puestas de manifiesto en la contestación vinculante número V2147-21, transcritas anteriormente, resultan de aplicación a las ayudas percibidas por la entidad consultante en el marco del Decreto-ley 29/2020, de 28 de julio, de la Generalitat de Cataluña.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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