IVA - V0126-22 - 25/01/2022

1.- El artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), establece lo siguiente:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros.”.

Este precepto de la Directiva ha sido objeto de transposición al ordenamiento jurídico español por el número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que dispone la exención de las siguientes operaciones:

“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

De acuerdo con dicho precepto esta Dirección General entendía incluida dentro de las operaciones de seguros las modalidades de previsión como son los planes de pensiones. Entre otras puede referirse la contestación de 17 de enero de 2001 o, más recientemente, la contestación vinculante de 2 de abril de 2020 y número V0651-20.

No obstante lo anterior esta doctrina debe ser objeto de matización a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 8 de octubre de 2020, Asunto C-235/19, United Biscuits.

La sentencia United Biscuits se planteaba, en concreto, si la gestión de planes de pensiones podía considerarse una operación de seguros en el sentido del artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo y por tanto quedar sujeta y exenta del Impuesto.

El Tribunal, en el apartado 51, de dicha sentencia concluye lo siguiente:

“A la luz de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que los servicios de gestión de inversiones prestados con cargo a un régimen profesional de jubilación, con exclusión de toda indemnización por riesgo, no pueden calificarse de «operaciones de seguro» en el sentido de esta disposición y, por tanto, no pueden estar comprendidos en la exención del IVA prevista por dicha disposición para tales operaciones.”.

De acuerdo con dicha sentencia debe concluirse que la gestión de inversiones de un plan de pensiones así como, en su caso, los posibles servicios de mediación en la colocación de tales planes no son servicios sujetos y exentos según lo previsto en el artículo 135, apartado 1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE.

La posible exención de tales servicios debe analizarse según lo previsto en el mismo artículo 135, apartado 1, letra g) que establece la exención en el Impuesto de la gestión de fondos comunes de inversión.

En efecto, el artículo 20.Uno.18º.n) de la Ley 37/1992, señala la exención de las siguientes operaciones:

“n) La gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de las Entidades de Capital-Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica.”.

Por tanto, la exención de la gestión de los Fondos de Pensiones y, en su caso, de los servicios de comercialización de los mismos debe abordarse desde la letra n) anteriormente referida, analizando en cada caso si se cumplen los requisitos para la exención, en particular analizando si tales fondos de Pensiones tienen la consideración de fondos comunes de inversión.

Sobre el alcance de la referida exención se ha pronunciado expresamente el Tribunal de Justicia de Unión Europea en su sentencia de 7 de marzo de 2013 (asunto C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees).

En dicha sentencia el Tribunal de Justicia se planteó si un fondo de inversión en el que se ponen en común los activos de un régimen de pensiones de jubilaciones es idéntico a los fondos que constituyen «fondos comunes de inversión» y cuya gestión está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea resumió su doctrina en los apartados 23 y 24 en donde señaló lo siguiente:

“23 A este respecto, debe recordarse que los fondos que constituyen organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios en el sentido de la Directiva OICVM son fondos comunes de inversión (véase, en este sentido, en particular, la sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C 44/11, Rec. p. I 0000, apartado 32). Como se desprende del artículo 1, apartado 2, de la citada Directiva, los organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios constituyen, en efecto, organismos que, como los AUT y los OEIC (véase, en este sentido, la sentencia Claverhouse, antes citada, apartado 50), tienen por objeto exclusivo, de conformidad con el objetivo perseguido por la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva y en el artículo 135, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112, la inversión colectiva en valores mobiliarios de capitales obtenidos del público.

24 Asimismo, también deben considerarse fondos comunes de inversión aquellos fondos que, sin constituir organismos de inversión colectiva en el sentido de la Directiva OICVM, tengan características idénticas a éstos y efectúen, por tanto, las mismas operaciones o, al menos, tengan rasgos similares hasta el punto de que compitan entre sí (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Abbey National, apartados 53 a 56, así como Claverhouse, apartados 48 a 51).”.

De acuerdo con dicha sentencia y aplicado al caso concreto de la consulta tendrán la consideración de fondos comunes de inversión todos aquellos fondos de pensiones que constituyan organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios en el sentido de la Directiva OICVM así como aquellos fondos de pensiones que pese a no cumplir los requisitos de la citada Directiva tengan rasgos similares y compitan entre sí.

2.- La entidad consultante pregunta si la exención en la gestión de un Fondo de Pensiones se mantiene incluso cuando parte de dicha gestión, en concreto parte de la función de comercialización, se delega a un tercero (entidad consultante) por la sociedad gestora.

El artículo 2.1.b) de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y Consejo, de 13 de julio, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (UCITS), define las sociedades de gestión como:

“Toda sociedad cuya actividad habitual consista en la gestión de OICVM constituidos en forma de fondos comunes de inversión o de sociedades de inversión (gestión de carteras colectivas de OICVM).”.

El apartado 2 de dicho artículo completa la definición indicando que “a efectos de lo dispuesto en el apartado 1, letra b), la actividad habitual de una sociedad de gestión incluirá las funciones que figuran en el anexo II.”.

Por último, el Anexo II de la Directiva 2009/65/CE, señala lo siguiente:

“Funciones incluidas en la actividad de gestión de carteras colectivas:

- Gestión de la inversión.

- Administración:

(…)

- Comercialización.”.

Por su parte, y en lo que a la cuestión planteada interesa, el artículo 13 de la Directiva 2009/65/CE contempla la posibilidad de delegación de las funciones de las sociedades de gestión, en los siguientes términos:

“1. Si la legislación del Estado miembro de origen de la sociedad de gestión permite que las sociedades de gestión deleguen en terceros para ejercer de manera más eficiente su actividad, de modo que estos desempeñen por cuenta de la sociedad una o varias de sus propias funciones, deberán cumplirse todas las condiciones siguientes:

a) la sociedad de gestión debe informar adecuadamente a las autoridades competentes del Estado miembro de origen; las autoridades competentes del Estado miembro de origen de la sociedad de gestión deben transmitir sin demora la información a las autoridades competentes del Estado miembro de origen del OICVM;

b) el mandato no impedirá llevar a cabo una supervisión efectiva de la sociedad de gestión, ni deberá impedir que la sociedad de gestión actúe, o que los OICVM sean gestionados, en interés de sus inversores;

c) cuando la delegación se refiera a la gestión de inversiones, el mandato solo podrá otorgarse a empresas que estén autorizadas a gestionar activos o que hayan sido registradas con dicha finalidad y que estén sujetas a supervisión prudencial; la delegación deberá ser conforme con los criterios de distribución de las inversiones que establecen periódicamente las sociedades de gestión;

d) en los casos en que el mandato se refiera a la gestión de inversiones y se otorgue a una empresa de un tercer país, deberá garantizarse la cooperación entre las autoridades supervisoras correspondientes;

e) no se podrá otorgar un mandato con respecto a la función principal de gestión de inversiones al depositario ni a ninguna otra empresa cuyos intereses puedan entrar en conflicto con los de la sociedad de gestión o los partícipes;

f) deberá haber procedimientos que permitan a las personas que dirigen la actividad de la sociedad de gestión verificar de manera efectiva en cualquier momento la actuación de la empresa a la que se otorgue el mandato;

g) el mandato no impedirá a las personas que dirigen la actividad de la sociedad de gestión dar, en cualquier momento, instrucciones adicionales a la empresa en la que se deleguen funciones ni revocar el mandato, con efecto inmediato, cuando sea en interés de los inversores;

h) habida cuenta de la naturaleza de las funciones que se deleguen, la empresa a la que estas se confíen deberá contar con las cualificaciones y la capacidad para desempeñarlas, y

i) los folletos de los OICVM deberán enumerar las funciones que se haya permitido a la sociedad de gestión delegar con arreglo al presente artículo.

2. La responsabilidad de la sociedad de gestión o la del depositario no se verán, en ningún caso, afectadas por la delegación de sus funciones en terceros. La sociedad de gestión no podrá delegar sus funciones hasta el extremo de convertirse en una entidad vacía.”.

3.- En cuanto a la normativa interna, estas previsiones de delegación de la gestión en un tercero se han materializado en distintas normas según la modalidad de fondo común de inversión afectada.

Así, la facultad de comercialización de un plan de pensiones por una entidad distinta de la entidad gestora de dicho plan de pensiones está prevista en el artículo 26 bis del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y dispone lo siguiente:

“1. La actividad de comercialización de los planes de pensiones del sistema individual podrá ser realizada por las siguientes entidades y personas autorizadas para operar en España:

a) Entidades de crédito que tengan como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleven aparejada la obligación de su restitución, aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza.

(…).”.

En este sentido el acuerdo de comercialización, suscrito por el comercializador con la entidad gestora, deberá delimitar las competencias y obligaciones del comercializador, incluidas, en su caso, las relativas a la realización de acciones publicitarias, los medios y redes de distribución, y las personas o entidades que van a efectuar la actividad por cuenta del comercializador.

4.- Una vez planteada la posible delegación o cesión de la función de comercialización a un tercero la cuestión que debe analizarse es si esta externalización de funciones supone una actividad sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Tribunal de Justicia ha desarrollado en diversas sentencias (véase las sentencias de 5 de junio de 1997, SDC C-2/95, apartado 66; de 4 de mayo de 2006, Abbey National, C-169/04, apartados 70 a 72, de 7 de marzo de 2013, GfBk C-275/11, apartado 21 y de 17 de junio de 2021, K y DBKAG, apartados 35 y siguientes) los criterios en virtud de los cuales, son calificados de operaciones exentas en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112/CE, los servicios de gestión prestados por un gestor tercero señalando que los mismos deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, y constituir elementos específicos y esenciales para la gestión de fondos comunes de inversión

Estos requisitos han sido recogidos por este Centro directivo en diversas contestaciones, en particular en su reciente contestación de 23 de diciembre de 2021 y número V3208-21, se analizaba si la externalización de parte de la función de administración podía ampararse en la exención. En dicha resolución se concluyó lo siguiente:

“A partir de los apartados anteriores de la sentencia y de la jurisprudencia que se acaba de transcribir se puede concluir lo siguiente en relación con la externalización de los servicios de administración a un tercero por sociedades gestoras de fondos comunes de inversión:

1º) Los servicios externalizados han de constituir un conjunto diferenciado, considerado globalmente.

En este sentido el Tribunal aclara que no es necesaria la externalización completa de un servicio para estar comprendido en la exención.

De acuerdo con dicho criterio externalizaciones de servicios individuales podrían beneficiarse de la exención.

2º) Los servicios externalizados deben cumplir los requisitos generales de la externalización, es decir, ser específicos y esenciales para la gestión del fondo común de inversión.

En este sentido el Tribunal de Justicia vincula la especificidad y esencialidad al cumplimiento de dos requisitos:

a) Que tengan una vinculación intrínseca con la gestión de fondos comunes de inversión

b) Que se presten exclusivamente para la gestión de tales fondos.”.

Por último, a la luz de los criterios sentados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no parece ofrecer duda que la prestación de la referida actividad de comercialización de planes de pensiones realizada tanto por el consultante como por agentes en virtud de delegación de la sociedad gestora, cumpliría la condición de constituir un conjunto diferenciado, considerado globalmente dirigido a realizar funciones específicas y esenciales para la gestión de tales instituciones, por lo que entraría dentro del ámbito de aplicación de la exención del artículo 135.1.g) de la Directiva 2006/112/CE.

En efecto, la comercialización de tales participaciones es específica de la gestión de un fondo de pensiones. Esta función tiene una vinculación intrínseca con la dirección del fondo, afecta directamente a la situación financiera de este e influye de forma decisiva e inmediata en las decisiones de inversión. Por tanto, puede concluirse que la labor desarrollada por el consultante o por los agentes estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Asimismo, el consultante se cuestiona el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la cesión gratuita realizada a los agentes de bases de datos y sistemas operativos del consultante para la prestación de los servicios de mediación por los agentes.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, el apartado dos, número 3º del citado artículo 11, dispone que se considerarán prestaciones de servicios las cesiones del uso o disfrute de bienes.

Por otra parte, el artículo 12 de la Ley del Impuesto indica que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.

En la medida en que las bases de datos y sistemas operativos objeto de la presente consulta están afectos al patrimonio empresarial del cedente, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992, no siéndole de aplicación supuesto alguno de exención de los previstos en el artículo 20 de la referida Ley.

La realización de esta operación impondrá al cedente la obligación de repercutir el citado tributo al tipo general del Impuesto del 21 por ciento y consignar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la correspondiente autoliquidación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.