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IVA - V0128-22 - 25/01/2022

Número de consulta: 
V0128-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
25/01/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 20,-Uno-18º-m)
Descripción de hechos: 

El consultante es una entidad dedicada a la concesión de préstamos en línea. Para la concesión de créditos se exige que la mayoría de los clientes suscriban un aval que garantice la devolución del principal y los intereses. La entidad consultante al tiempo de conceder el crédito facilitará en el propio proceso de contratación la concesión de un aval por un tercero. A tal efecto ha constituido una entidad perteneciente a su grupo que concederá dichos avales.

Cuestión planteada: 

1. Si la actividad desarrollada por el consultante puede considerarse una operación de mediación en la concesión de un aval y queda sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.2. Si la existencia de vinculación entre las partes impide aplicar la exención por intermediación.

Contestación completa: 

1.- En relación con la comercialización de productos financieros el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La letra f) de dicho ordinal se refiere a la exención en las operaciones relativas a la concesión de fianzas y avales.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

c) la negociación de y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(…).”.

2.- En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Es criterio reiterado de este Centro directivo derivada de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y del Tribunal Supremo español que deben conciliarse los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" del Derecho español (por todas consulta de 8 de febrero de 2017 y número V0344-17) a efectos de la aplicación de la exención contenida en el referido artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y el 135 de la Directiva armonizada.

En resumen los criterios para apreciar la existencia de mediación dentro del ámbito de la exención se basan en la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Asimismo se matiza que el mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

En consecuencia, la doctrina de este Centro directivo considera que la "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18º.m).

3.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante ofrece servicios de aval prestados por una entidad vinculada a la consultante a los clientes que contratan con ella créditos en línea.

Pues bien, planteada la cuestión en estos términos es preciso dilucidar si la labor desarrollada por la consultante puede definirse como mediación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos anteriormente referidos o, por el contrario, debe catalogarse como un mero suministro de información o publicidad del consultante.

Para ello será necesario efectuar un análisis más detallado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular de la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, Ltd, asunto C-235/00 y la sentencia de 21 de junio de 2007, Volker Ludwig, asunto C-453/05.

En el asunto C-235/00, la entidad CSC prestaba a entidades financieras servicios denominados centro de llamadas («call center»). La naturaleza del servicio prestado consistía, básicamente, en que el centro de llamadas se hacía cargo de todos los contactos de la entidad financiera con el público en general relativos a las ventas de determinados productos financieros, desde el momento de la solicitud de información inicial hasta la venta misma, aunque excluyendo esta última actividad. Los operadores telefónicos de CSC suministraban a los potenciales inversores la información necesaria y los impresos de solicitud de inversión relativos al producto en cuestión. CSC también tramitaba los impresos de solicitud facilitados por los potenciales inversores, comprobando que el impreso había sido debidamente cumplimentado, que el interesado cumplía los requisitos de admisión y que se incluía el pago exigido. Por último, CSC tramitaba las solicitudes de cancelación. La retribución de CSC consistía en un elemento fijo y otro variable en función del número de llamadas y ventas.

De la referida sentencia se pone de manifiesto que es significativo el análisis de la forma de operar del centro, pues de los hechos descritos se desprende que CSC no realizaba una labor activa de captación de clientes sino que su personal especializado recibía las llamadas y facilitaba la información que se le pedía y, en su caso, tramitaba las solicitudes de inversión, pero sin buscar potenciales clientes, prestar asesoramiento ni llegar a ejecutar la operación.

En relación con estos hechos el Tribunal de Justicia consideró que se trataba de un mero suministro de información y que dicha prestación no estaba exenta del Impuesto. En efecto, la actividad consistente en facilitar información sobre un producto financiero y tramitar las solicitudes de inversión, sin prestar asesoramiento, ni intervenir en la emisión ni en la cancelación de los títulos, es preliminar y carece de capacidad para incidir sobre el contenido de la relación jurídica incorporada al producto financiero.

Por tanto, resulta claro que la mera atención de llamadas telefónicas, la tramitación de los impresos y el reenvío de los mismos a la entidad, previa comprobación de su exactitud, no puede calificarse como mediación o negociación a efectos del Impuesto. Es por ello necesario un elemento activo adicional que permita calificar esa actividad como mediadora.

4.- Por otra parte, en la sentencia Volker Ludwig, asunto 453/05, un asesor patrimonial entraba en contacto con potenciales clientes, en nombre de DVAG, para invitarlos a una entrevista destinada a elaborar un balance de su patrimonio y determinar sus eventuales necesidades de inversión. Tras un análisis de la situación financiera del potencial cliente, realizado con ayuda de un programa informático proporcionado por DVAG, el asesor le proponía productos financieros que pudieran responder a sus necesidades. Si esa persona se decidía por un préstamo, el asesor preparaba una oferta de contrato vinculante y la trasladaba, una vez firmada por el cliente, a DVAG, que controlaba su regularidad. A continuación, ésta enviaba la oferta de contrato a la entidad financiera de crédito, que podía aceptarla, rechazarla o modificar sus términos.

El Tribunal en este caso concluye que la actividad desarrollada se califica como mediación sujeta y exenta estableciendo que la negociación es una actividad diferenciada de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato y cuya finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido. Por consiguiente, el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato. Además, señala el Tribunal que el hecho mismo de que las cláusulas del contrato de crédito hayan sido previamente fijadas por una de las partes contratantes no puede impedir, por sí solo, la existencia de una prestación de negociación.

En definitiva, y de acuerdo con el Tribunal, cuando se aconseja a un cliente sobre un producto financiero concreto una vez analizada su situación patrimonial estaremos ante la prestación de un servicio que puede calificarse como mediación teniendo en cuenta que el hecho de que las cláusulas hayan sido previamente fijadas por la entidad financiera no supone, automáticamente, que dicho servicio no pueda considerarse como mediación.

5.- Planteada la cuestión en estos términos y dadas las dudas acaecidas en la interpretación de la doctrina del Tribunal en estas sentencias resulta necesario aclarar las diferencias que puedan existir entre aquellos sujetos que se limitan a publicitar un producto o suministrar información (sentencia CSC) y aquellos cuya labor va más allá y se puede calificar de mediación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (sentencia Volker Ludwig).

Este Centro directivo ya ha reiterado que las actividades de publicidad no pueden considerarse como mediación a efectos de aplicar la exención (consulta vinculante de 26 de febrero de 2013, número V3446-13). Es por ello necesario conocer en detalle el significado de este término en el contexto de estas actividades.

El Diccionario de la Real Academia Española define en su tercera acepción la publicidad como “la divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial para atraer a posibles compradores, espectadores y usuarios.”.

La Ley General de Publicidad 34/1988, de 11 de noviembre, define en su artículo 2 la publicidad como “toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones.”.

Y por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, aunque ante hechos diversos a los analizados en esta contestación, ha precisado también el concepto de publicidad, Así, en su sentencia de 17 de noviembre de 1993, asunto C-73/92, Comisión contra España, estableció lo siguiente:

“(…)

14. Procede hacer constar que el concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores acerca de la existencia y cualidades de un producto o de un servicio, a fin de incrementar sus ventas; aunque la difusión de ese mensaje se lleve a cabo habitualmente a través de palabras, de escritos y/o de imágenes, por medio de la prensa, la radio y/o la televisión, también puede llevarse a cabo mediante la utilización, parcial o incluso exclusiva, de otros medios.”.

Y en la sentencia Inter-Mark de 27 de octubre de 2011, asunto C-530/09, en donde afirmó que “es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006.”.

Del examen de dichas definiciones puede inferirse que el objetivo de la publicidad y la mediación es la contratación de un determinado producto. No obstante, existen diferencias que deben precisarse.

En el caso de la publicidad su objeto es llamar la atención sobre un determinado producto creando una demanda sobre el mismo que anteriormente no existía. El objetivo último de la publicidad es conseguir que sean los potenciales clientes los que contacten con el propio proveedor del servicio o producto y realicen la contratación. Por tanto, la publicidad agota sus efectos en un estadio previo o preliminar a la contratación. Existe un cierto mensaje pero no hay labor de introducción ni posible asesoramiento sobre el producto.

En este sentido, hay que señalar que en contrataciones en línea a través de Internet el mero cliqueo en un anuncio o página que te redirige a otra página en donde se formaliza la contratación no puede considerarse como mediación incluso aunque la retribución de dicho servicio sea realizada por el número de veces que se cliquea en el mismo. Tampoco tendrán la consideración de mediación, la inserción para su visualización de anuncios de productos financieros de forma personalizada en función de las preferencias del destinatario derivada de la información sobre su navegación en la red.

Por tanto, se puede concluir que las campañas de publicidad o promoción de productos, bien sea de forma física o a través de páginas web, serían prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- En relación con la diferencia entre suministro de información y mediación, la primera cuestión que podría plantearse es si afecta a la exención el modo en que los potenciales clientes o inversores llegan a contactar con los supuestos mediadores. De forma intuitiva se pueden distinguir dos posibilidades, que sea el propio cliente quién buscando un determinado producto contacte con el supuesto mediador o que, por el contrario, sea el mediador quién realice esa actividad de búsqueda.

Del análisis de la sentencia CSC parece desprenderse los potenciales inversores leían la publicidad de la compañía y llamaban para contactar con la misma. En caso de que estuvieran interesados se les rellenaba la solicitud y se enviaba a la entidad financiera. Esta actuación, que podemos calificar como pasiva en lo que se refiere al concepto de captación de clientes no puede, en principio, según el Tribunal, ser calificada como mediación.

Por tanto, en un análisis más amplio de la labor del mediador parece que debe ser el mismo quién realice esa actividad de captación de clientes de forma activa, ya sea buscándolos en lugares físicos como a través de análisis de bases de datos o listados telefónicos. En este sentido un cierto análisis o filtrado de posibles clientes interesados en un determinado producto puede inducir a que su labor de mediación va más allá del mero suministro de información.

En cuanto al posible acceso a la contratación del producto financiero a través de Internet, en la contestación vinculante de 8 de febrero de 2018, número V0315-18, referente a la mediación para la contratación de seguros se establecieron unos criterios que son también de aplicación a la contratación de productos financieros. De esta forma, la aportación de la información relativa a uno o varios contratos financieros de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos financieros, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio o tipo de interés de un contrato financiero, será considerado mediación siempre y cuando el cliente pueda celebrar el contrato directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado. En este supuesto se entendería que existiría un elemento adicional al suministro de información en la medida en que la misma página permite la conclusión del contrato.

A estos efectos se considerará que el cliente puede celebrar el contrato de forma indirecta cuando es redirigido a la página web de la entidad financiera para la contratación desde la página del mediador, siempre que este último incluya un elemento adicional que ayude o contribuya a la conclusión del contrato.

Por el contrario, no estará amparado por la exención la aportación de la información relativa a uno o varios productos financieros de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio o tipo de interés de un contrato financiero, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos financieros disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un intermediario financiero o de una empresa financiera para la celebración del contrato. En este supuesto se entiende que la labor desarrollada por el portal no incorpora ese elemento adicional necesario para su calificación como mediación.

En una segunda fase, una vez contactado con el potencial cliente, es preciso analizar cuál es la labor del mediador pues si la misma se limita a rellenar un formulario y enviar dichos datos a la entidad financiera parece que, siguiendo la sentencia CSC, tampoco podría calificarse dicha actuación como mediación. Como ya se ha señalado anteriormente parece necesario un elemento adicional por parte del supuesto mediador.

En este sentido el Tribunal de Justicia en la sentencia Volker Ludwig recuerda que si el mediador analiza la situación patrimonial del potencial cliente, le propone varios productos y una vez aceptado uno enviaba una oferta a la entidad financiera dicha actuación se definía como mediación. El hecho de que el contacto se realice de forma física en un lugar público (stand) o a través de una llamada telefónica no cambia la calificación del servicio como mediación.

Es cierto que en la sentencia Volker Ludwig el mediador realizaba diversas funciones tales como la puesta en contacto de los clientes con la entidad financiera, su asesoramiento y la formalización del contrato. Por tanto, la cuestión que debe plantearse es si todos esos elementos son necesarios para configurar un servicio como mediación o la prestación de uno de ellos de forma aislada permite considerarlo como tal.

En este sentido, el Tribunal de Justicia, en la sentencia CSC, estableció una lista de actividades que podría realizar un mediador, destacando que la realización de alguna de ellas sería suficiente para considerar la mediación. Así, dispuso que la mediación “puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.”.

Por tanto, puede entenderse que existe intermediación cuando se realiza al menos alguno de los siguientes servicios:

1º. El mediador concluye un contrato como agente de la entidad;

2º. El mediador asesora y negocia los términos del contrato en nombre y por cuenta del cliente para la conclusión del contrato;

.

3º. O, el mediador pone en contacto al cliente con la entidad para la formalización del contrato.

Si bien en los dos primeros supuestos parece claro que el mediador desarrolla un elemento adicional, es decir una labor activa, resulta más complejo apreciarlo en el tercer supuesto en donde el límite entre puesta en contacto y suministro de información puede ser más confuso.

De la doctrina del Tribunal de Justicia puede deducirse que la puesta en contacto no requiere un asesoramiento al cliente sobre su idoneidad del producto, pero también es cierto que una mera entrega de información no es suficiente para ganar la exención. En otras palabras, la mera recolección de información sobre un potencial cliente no es suficiente para alcanzar la exención si dicha recolección no va acompañada de cierta evaluación, análisis o filtrado de modo que la información suministrada a la entidad tenga un cierto valor añadido y permita o facilite la contratación del producto.

En este sentido es preciso señalar que la posible revocación de una oferta por la entidad financiera o el cambio de alguna condición, no debe influir en la condición de mediador pues es posible que existan fallos en el proceso de contratación. No obstante lo anterior, la capacidad de revocación de ofertas no debe ser tal que invalide la propia labor del mediador.

Por último y como ya ha reiterado este Centro directivo la no formalización del contrato no implica la no aplicación de la exención. En efecto, tal y como se desprende de la sentencia SDC la exención de la negociación no requiere que se produzca un cambio en la situación legal y jurídica de las partes pues de otro modo se limitaría de forma no querida el efecto de la exención.

En consecuencia, las operaciones de mediación objeto de consulta estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación

Lo anterior se debe entender sin perjuicio de la facultad de los órganos encargados de la aplicación de los tributos de realizar las actuaciones de comprobación o investigación que consideren convenientes en relación con las obligaciones tributarias que puedan incumbir a las partes.

7.- Por último, la consultante cuestiona si el hecho de prestar el servicio de intermediación a una entidad vinculada impide la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como ya se ha señalado en esta contestación uno de los requisitos para aplicar la exención por servicios de intermediación es que los mismos sean prestados por un tercero independiente.

Por tanto, la cuestión a analizar es si el hecho de existir vinculación entre el consultante y la sociedad que recibe los servicios de mediación afecta al tratamiento de la exención.

En este sentido es preciso señalar que la Directiva 86/653/CEE del Consejo, de 18 de noviembre de 1986, relativa a la coordinación de los derechos de los Estados miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes incidió expresamente en el concepto de independencia del agente, si bien como normativa marco que es, no definió las situaciones en que se entiende existe tal independencia, dejando a los Estados miembros la faculta desarrollar estas cuestiones.

La transposición al ordenamiento jurídico interno se realizó por la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el contrato de agencia, en cuya Exposición de motivos, el legislador incide sobre el concepto de independencia del agente y sus notas fundamentales:

“En la definición de la agencia destaca el carácter de intermediario independiente que tiene el agente. La diferencia fundamental entre el representante de comercio y el agente comercial radica precisamente en esa independencia o autonomía, que falta en el primero. Esta característica básica, que aparece en el título de la Directiva y en su artículo definitorio, se contiene también en el primero de los artículos de la Ley:

Se regulan única y exclusivamente los agentes que merecen el calificativo de intermediarios independientes. El siguiente artículo determina cuándo esa independencia se presume inexistente. El agente, sea persona natural o jurídica, debe ser independiente respecto de la persona por cuenta de la cual actúa, a la que, a fin de evitar confusión con otras modalidades de colaboración, se evita denominarla comitente.”.

El artículo 2 de dicha Ley recoge de forma expresa que se debe entender por independencia en una relación de agencia:

“Artículo 2. Independencia del agente.

1. No se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan.

2. Se presumirá que existe dependencia cuando quien se dedique a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, no pueda organizar su actividad profesional ni el tiempo dedicado a la misma conforme a sus propios criterios.”.

En definitiva, la condición de independencia debe entenderse como la inexistencia de relación laboral entre ambas partes, sin extenderse a aquellas relaciones societarias de vinculación que pudiera existir entre las distintas partes.

En consecuencia, el requisito de tercero distinto e independiente utilizado por el Tribunal de Justicia debe limitarse a que el mismo sea percibido como una entidad distinta, con personalidad jurídica diferente y una organización de medios materiales y humanos que permita prestar servicios de mediación en los términos anteriormente descritos.

Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras en las contestaciones vinculantes de 20 de enero de 2015, número V0200-15 y de 15 de octubre de 2019, número V2843-19, en donde se concluye que el hecho de existir vinculación entre las partes intervinientes no implica, de forma automática, la no existencia de independencia.

En particular en esta última contestación vinculante se concluye lo siguiente:

“A pesar que en el caso objeto de consulta la vinculación no tenga lugar entre las partes intervinientes en el contrato de intermediación propiamente dicho (entidades A y B) sino que se da entre el mediador (entidad B) y la otra parte interviniente en el contrato principal (entidad C), la misma conclusión anterior debe ser igualmente alcanzada toda vez que si en aquel supuesto la vinculación entre las partes intervinientes en el propio contrato de intermediación financiera por pertenecer al mismo grupo empresarial no era óbice para poder aplicar la exención al servicio de intermediación, concurriendo los requisitos exigidos por este Centro directivo en relación con la aplicación de la exención a este tipo de servicios, no existe razón para negar la aplicación de dicha exención cuando la vinculación se da de forma “cruzada”, esto es, entre la parte que intermedia y la otra parte que interviene el contrato principal como ocurre en el caso objeto de consulta.

En consecuencia, siempre que se den los requisitos exigidos por este Centro directivo para la aplicación de la exención a los servicios de intermediación financiera manifestados en diversas contestaciones vinculantes (por todas, la de 13 de agosto de 2019, consulta número V2158-19), será de aplicación dicha exención sin perjuicio de las relaciones de vinculación que puedan existir entre la parte que intermedia y las partes que celebran el contrato mediado.”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.