1.- El artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
2.- El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad So Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.
4.- Por otro lado, el artículo 155, reglas 2ª y 3ª, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“2ª. En los casos de cese debido a la falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 149 de esta Ley, los sujetos pasivos podrán efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, Impuesto sobre el Valor Añadido y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho Impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha.
Si el cese se produjese como consecuencia de la transmisión, total o parcial del patrimonio empresarial no sujeta al Impuesto a comerciantes no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, los adquirentes podrán deducir la cuota resultante de aplicar los tipos del Impuesto que estuviesen vigentes el día de la transmisión al valor del mercado de las existencias en dicha fecha.
3ª. A los efectos de lo dispuesto en las dos reglas anteriores, los sujetos pasivos deberán confeccionar, en la forma que reglamentariamente se determine, inventarios de sus existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen.”.
En desarrollo de este precepto, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“Artículo 60.- Comienzo o cese de actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia.
1. En los supuestos de iniciación o cese en este régimen especial, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias de bienes destinados a ser comercializados y respecto de los cuales resulte aplicable el régimen especial, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación del mismo.
Los referidos inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial.
2. Los ingresos o deducciones, derivados de la regularización de las situaciones a que se refieren los mencionados inventarios, deberán efectuarse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al período de liquidación en que se haya producido el inicio o cese en la aplicación del régimen especial.”.
5.- Los artículos 156, 157, 158, 159 y 160 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:
“Artículo 156. Recargo de equivalencia.
El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
(…)
Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.
Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:
(…)
3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.
Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia .
Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.
Artículo 160. Base imponible.
La base imponible del recargo de equivalencia será la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
6.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Es criterio de este Centro directivo, según la resolución vinculante de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11 de febrero), que “en los casos en que se establezcan tarifas de precios en las que figure incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible del citado tributo resultará de la aplicación de la siguiente fórmula:
Base imponible = 100 x precio tarifa (Impuesto incluido) / 100 + tipo gravamen.”.
7.- Por otra parte, los artículos 5, letra b), número 5º y 10, apartado 2, letra b), del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establecen, respectivamente, lo siguiente:
“Artículo 5. Contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
En el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, además de los datos mencionados en el artículo 4 de este reglamento, para cada persona o entidad constará la siguiente información:
(…)
b) Su situación tributaria en relación con los siguientes extremos:
(…)
5.º La sujeción del obligado tributario al régimen general o a algún régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
“Artículo 10. Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.
2. Esta declaración, en particular, servirá para:
(…)
b) Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los artículos 4 a 9 de este reglamento, ambos inclusive.”.
8.- El artículo 163 de la Ley 37/1992 determina que “las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones a de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes”.
Por su parte, el artículo 61, apartado 1 del Reglamento del Impuesto establece que “los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 59, apartado 1 de este Reglamento estarán obligados a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones que realicen.”.
9.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- La consultante no tendrá la consideración de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el importe de las ventas de su actividad efectuadas a empresarios o profesionales durante un año natural superarán el 19 por ciento del importe correspondiente a todas las ventas de bienes efectuadas por el mismo en dicho año en el desarrollo de su actividad comercial.
La consultante en este supuesto no podrá ni deberá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido a su actividad comercial a partir del día 1 de enero del año siguiente a aquél en que se produzcan las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, debiendo tributar por la mencionada actividad en el régimen general de dicho Impuesto.
La consultante deberá presentar una declaración censal de modificación (modelo 036) para comunicar la variación relativa a la aplicación del régimen general del Impuesto desde dicha fecha.
Por otra parte, la consultante podrá efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, Impuesto sobre el Valor Añadido y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho Impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha ajustándose a lo previsto en el artículo 155 de la Ley 37/1992 y el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente mencionados.
2º.- La entidad proveedora de la consultante deberá repercutirle el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y, además, el recargo de equivalencia, con ocasión de las entregas de bienes (tabaco) que le realice que sean objeto de su comercio habitual, excepto cuando la consultante acredite no estar sometida al régimen especial del recargo de equivalencia.
Dicha acreditación habrá de realizarse mediante comunicación efectuada por escrito y habrá de estar debidamente firmada por el destinatario de las entregas (la consultante).
3º.- Los estancos que apliquen el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad de comercio al por menor de tabaco, cuando vendan tabaco a establecimientos autorizados a la venta con recargo acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia por su comercialización, deberán repercutir tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido como, en su caso, el recargo de equivalencia correspondiente sobre dichos establecimientos.
A tales efectos, la base imponible sobre la que deben repercutirse dichos Impuesto y recargo, dado que los precios de venta al público, incluidos los diferentes tributos, están fijados legalmente, se calculará de la siguiente forma:
Base imponible = 100 x precio venta al público (IVA incluido) / 100 + tipo gravamen (21).
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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