IVA - V0132-22 - 25/01/2022

1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto y, por tanto, no estarán gravadas por el mismo:

“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.

Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios.

Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe pagado por la consultante se corresponde con un acto de consumo realizado por la entidad perceptora, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

2.- En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que va a pagar la consultante trae su causa en la resolución unilateral y anticipada del contrato de servicios suscrito con otra mercantil, a instancia de la primera, y sin alegación de causa alguna, y que tiene como finalidad principal compensar el lucro cesante sufrido por la mercantil que venía prestando el servicio.

Este Centro directivo se ha pronunciado en supuestos similares al que es objeto de consulta en relación con el tratamiento de indemnizaciones por daños y perjuicios causados por resolución anticipada de contratos. En concreto, la contestación de 12 de mayo de 2021, número V1371-21, establecía lo siguiente en un supuesto muy similar al consultado:

“En consecuencia con lo anterior, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, la indemnización percibida por la consultante derivada de la resolución unilateral y anticipada del contrato por la entidad a la que venía prestando sus servicios no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que dicha entidad no deberá repercutir el citado tributo con motivo del cobro de la citada indemnización.”.

En el mismo sentido, y en relación con las cantidades abonadas para compensar el lucro cesante, en concreto, la contestación vinculante de 23 de agosto de 2021, número V2392-21, dispone lo siguiente:

“Por el contrario, la denominada compensación omnicanal a que se refiere la consulta, parece tener carácter indemnizatorio de los daños y perjuicios derivados del crecimiento de las ventas en línea en detrimento de las ventas en las tiendas físicas de la consultante, esto es, compensaría el lucro cesante sufrido por la consultante, por lo que no constituiría contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la consultante a favor de la empresa franquiciadora.”.

En consecuencia con lo anterior, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, la indemnización abonada por la consultante a la empresa prestadora del servicio derivada de la resolución unilateral y anticipada del contrato no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que dicha entidad no deberá repercutir el citado tributo con motivo del cobro de la citada indemnización.

3.- Sin perjuicio de lo anterior, este Centro directivo en la contestación vinculante de 17 de junio de 2020, número V1985-20, analizó la posible naturaleza indemnizatoria de las cantidades satisfechas por los clientes que han incumplido el plazo de permanencia de contratos suscrito en condiciones ventajosas con una compañía telefónica y que se adoptó como consecuencia de la reciente jurisprudencia comunitaria (Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA, asunto C-43/19), en los siguientes términos:

“En conclusión, este Centro directivo le informa que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un periodo de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, y, por tanto, debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Esta conclusión supone, como se ha señalado, un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo analizado, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 27 de febrero de 2020, número V0491-20 (a la que se hace referencia en apartado 2 de la presente contestación y cuyo criterio queda modificado), la de 8 de abril de 2013, número V1166-13 y la de 20 de mayo de 2011, número V1274-11, motivado por la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA, asunto C- 43/19.”.

No obstante, esta conclusión no es aplicable al supuesto objeto de consulta, dado que las cantidades satisfechas no tienen la misma naturaleza ni se derivan de supuestos equivalentes. En efecto, el hecho determinante apreciado por el Tribunal en la sentencia Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA es la prestación del servicio de telefonía en condiciones comerciales ventajosas para el cliente que se condicionaban precisamente a la observancia del periodo de permanencia, que se incumple, de forma que se podía establecer un vínculo directo entre la supuesta indemnización y la prestación de un servicio concreto e individualizado, esto es, un determinado acto de consumo.

Por el contrario, la finalidad de la compensación a que se refiere la presente consulta no está vinculada con la prestación del servicio de acuerdo con unas determinadas ventajas comerciales en base a la permanencia en el plazo de duración del contrato sino que se destina a compensar un perjuicio económico causado a la empresa prestadora del servicio como consecuencia de la ausencia total de una prestación del servicio derivada de la resolución anticipada y, por tanto, se limita a compensar el lucro cesante a raíz de la rescisión del contrato.

En consecuencia, en el supuesto objeto de consulta, de acuerdo con la información suministrada, la indemnización abonada por la consultante estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos ya expuestos en el punto 2 de la presente contestación.

4.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a expedir y entregar facturas de todas sus operaciones, ajustadas a lo dispuesto en el Título X de dicha Ley y conservar duplicado de las mismas.

Puesto que la percepción de la indemnización objeto de consulta no constituye la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad indemnizada no está obligada a expedir una factura, sin perjuicio de que el cobro de la misma se registre en otro tipo de documento a tales efectos.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.