1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).
Señala el artículo 69 de la Ley del impuesto que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
(…).”.
Adicionalmente, contiene el artículo 70 del mismo texto legal las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios estableciéndose, concretamente en el apartado Dos del mismo, que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
De acuerdo con lo anterior, debe en primer lugar indicarse que, este centro directivo ha fijado el criterio (por todas, la contestación a la consulta de referencia V2520-10, de 22 de noviembre y aclarada por la consulta V1565-10, de 16 de junio) de que los servicios consistentes en la realización de gestiones encaminadas a la solicitud e inscripción de patentes y marcas deben incardinarse dentro de los servicios mencionados por el precitado artículo 69.Dos, letra d), de la Ley del impuesto.
No obstante lo anterior, debe aquí analizarse la procedencia de la aplicación al supuesto planteado de la regla de localización contenida en el artículo 70.Dos antes reproducido.
El sentido de la regla contenida en dicho artículo ha sido objeto de concreción en reiteradas ocasiones por este centro directivo debiendo mencionarse, por todas, la contestación dada a la consulta V2808-11 de 28 de noviembre del 2011 en la que se fija que los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el art. 70.Dos de la Ley del impuesto son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la aplicación de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising (intermediario), aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma y a través de la publicidad difundida en el territorio del primer proveedor, excluyendo, sin embargo, la posibilidad de aplicar dicha cláusula para localizar los servicios que prestaría Athesia Advertising (intermediario) a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009 antes citada, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
De conformidad con todo lo anterior, puede asumirse que el objeto lógico del cliente puertorriqueño, con la inscripción de la marca en el registro correspondiente en España, podría ser explotar económicamente dicha marca bien directamente a través de su comercialización o bien indirectamente a través de la cesión del uso de la misma a terceros los cuales, a su vez, pretenderían la explotación comercial de la misma en España.
Por tanto, en la medida en que la utilización o explotación efectivas de una marca se produzca en el territorio de aplicación del impuesto dicho servicio deberá localizarse en dicho ámbito y quedar sujeto al impuesto sobre el valor añadido que deberá repercutirse debidamente por la consultante al cliente puertorriqueño.
En coherencia con lo anterior, los servicios relacionados con la inscripción de las marcas destinadas a ser registradas en Reino Unido y Argelia, dado que no darán lugar a una utilización o explotación efectivas en el territorio de aplicación del impuesto, no estarían localizados en el territorio de aplicación del impuesto no estando sujetos al mismo y no debiendo la consultante repercutir cuota alguna por este concepto.
2.- En cuanto a la forma que habrá de adoptar la factura con la que la consultante pretende documentar tanto las operaciones sujetas como las no sujetas al impuesto, deberá estarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos del impuesto aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre del mismo año), en cuyo artículo 2 se establece que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
(…)
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.
(…).”.
Adicionalmente, el contenido y menciones preceptivas de las facturas es el especificado en el artículo 6 del mismo Reglamento. En dicho artículo no se especifica, para el caso de operaciones no sujetas al impuesto por las que haya que expedir factura, ninguna mención especial u otro formalismo que haya de seguirse a este respecto.
De acuerdo con lo anterior, la realización de las operaciones descritas en el escrito de la consulta y que no están localizadas en el territorio de aplicación del impuesto conllevará para la consultante la obligación de expedir la correspondiente factura la cual, en caso de servir para documentar también operaciones que sí estén sujetas al impuesto, no habrá de ser emitida observando, por ese motivo, ninguna forma o contenido especiales.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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