IVA - V0140-15 - 19/01/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”.

En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la calificación de las operaciones efectuadas por la consultante, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Por su parte, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

Del texto de la consulta parece deducirse que la consultante presta un servicio por vía electrónica consistente en el suministro de aplicaciones, programas y contenidos digitales que pueden descargarse a través de una plataforma digital de descarga de aplicaciones a través de internet.

No obstante, de la escueta información aportada con la consulta no puede conocerse con la necesaria precisión las relaciones contractuales existentes entre el titular de la plataforma y la entidad del grupo que contrata la publicidad, a efectos de la calificación y tributación de las operaciones.

Tampoco puede conocerse si la cesión se realiza al titular de la plataforma o a la entidad que contrata, aparentemente, en nombre propio, los contenidos publicitarios que se insertan en la aplicación.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que la cesión de la aplicación que realiza la consultante tiene la consideración de una prestación de servicios electrónicos realizada a título oneroso.

En efecto, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala lo siguiente:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En este sentido, el artículo 78 de la Ley del Impuesto establece que en relación con la base la base imponible de las operaciones, lo siguiente

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

En consecuencia las cantidades percibidas por la consultante de la empresa que contrata e incluye los contenidos publicitarios en la aplicación, constituyen la contraprestación de la prestación de servicios por vía electrónica.

3.- La referida prestación de servicios prestados por vía electrónica quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a las reglas de localización aplicables se entienda realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 69 establece las reglas generales para la localización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

En consecuencia, bajo la premisa de que la entidad destinataria de los servicios prestados por vía electrónica que realiza la consultante no se encuentra establecida ni disponen de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto destinatario del servicio, el mismo no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, del texto de la consulta parece evidenciarse que el destinatario de su servicio prestado por vía electrónica se encuentra establecido en otro Estado miembro de la Comunidad. Si este fuese el caso, la prestación de servicios efectuada por la consultante tendría lo consideración de una prestación intracomunitaria de servicios que deberá ser objeto de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que deba presentar la consultante.

En efecto, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), señala:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(...)

3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.”.

El consultante deberá presentar, por tanto, la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) si realiza adquisiciones intracomunitarias de servicios, en los términos descritos, o cualquier otras de las operaciones mencionadas en dicho precepto.

De la breve información aportada por la consultante no puede precisarse más el alcance de la obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

En todo caso, tanto el prestador como el destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales.

En el caso de la consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Corresponde al destinatario del servicio de la consultante la comunicación de su número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria del Estado miembro que corresponda.

5.- Por otra parte, en relación con la facturación de las operaciones, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.

La consultante deberá, por tanto, facturar sus prestaciones de servicios a sus destinatarios.

6.- Finalmente, en el supuesto de que el destinatario del servicio fuera una entidad no establecida en la Comunidad, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, que establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.

En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 2/2010, establece lo siguiente:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

(…).”.

En este sentido, teniendo en cuenta, que la letra m) del artículo 69.Dos se refiere a los servicios prestados por vía electrónica, la prestación de servicios que realiza la consultante podría quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el referido artículo 70.Dos de la Ley, si bien, de la información contenida en el escrito de consulta no puede determinarse la concurrencia de los requisitos que determinarían su aplicación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.