IVA - V0140-23 - 06/02/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 7, número 9º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(...)

9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.

3.- En virtud de lo dispuesto en el apartado anterior, y tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de junio de 2020, número V1984-20, la cesión de los montes de utilidad pública, así como la cesión de los distintos aprovechamientos de dichos montes no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa por tener dichos montes la consideración de bienes de dominio público.

En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 1992, que señala que unos terrenos de utilidad pública y titularidad municipal, sobre los que recae un contrato de cesión de aprovechamiento de caza, tienen la naturaleza de bienes patrimoniales, ya sean "propios", en cuyo caso pueden constituir fuente de ingresos de naturaleza privada para el erario municipal, ya "comunales", que serán aquéllos cuyo aprovechamiento y disfrute corresponde en exclusiva a la comunidad de vecinos. Sin embargo, también pueden tener estos bienes naturaleza demanial, como en un caso diferente ha reconocido el Supremo en su sentencia de 30 de enero de 1998.

A este respecto, el artículo 12 de la Ley 43/2003, de 21 de noviembre, de Montes, dispone que:

“1. Son de dominio público o demaniales e integran el dominio público forestal:

a) Por razones de servicio público, los montes incluidos en el Catálogo de Montes de Utilidad Pública a la entrada en vigor de esta ley, así como los que se incluyan en él de acuerdo con el artículo 16.

b) Los montes comunales, pertenecientes a las entidades locales, en tanto su aprovechamiento corresponda al común de los vecinos.

c) Aquellos otros montes que, sin reunir las características anteriores, hayan sido afectados a un uso o servicio público.

2. Son montes patrimoniales los de propiedad pública que no sean demaniales.”.

Del mismo modo, el artículo 16 de la Ley 43/2003 regula el catálogo de Montes de Utilidad Pública en los siguientes términos:

“1. El Catálogo de Montes de Utilidad Pública es un registro público de carácter administrativo en el que se inscriben todos los montes declarados de utilidad pública.

2. La inclusión y exclusión de montes en el Catálogo de Montes de Utilidad Pública y la llevanza de éste corresponde a las comunidades autónomas en sus respectivos territorios. Las comunidades autónomas darán traslado al Ministerio de Medio Ambiente de las inscripciones que practiquen así como de las resoluciones administrativas y sentencias judiciales firmes que conlleven modificaciones en el catálogo, incluidas las que atañen a permutas, prevalencias y resoluciones que, con carácter general, supongan la revisión y actualización de los montes catalogados.

(…).”.

En consecuencia, cabe concluir que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, como parece suceder en el supuesto consultado, dado que de la información aportada se deduce que la cesión no se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión administrativa, dicha cesión constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.

4.- En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto:

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…)

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

(…).”.

Como ha establecido en numerosas contestaciones este Centro directivo (por todas, la contestación de 9 de junio de 2008, número 1183-08), en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza, ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno y resultar dicho consumo indefectiblemente unido al propio terreno, hay que considerar que es el referido terreno el que es objeto de arrendamiento.

En todo caso, conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el supuesto de exención comentado sólo será aplicable a aquellas operaciones que, teniendo por objeto el arrendamiento de un terreno, tengan la consideración de prestaciones de servicios. Quedarán excluidas, en consecuencia, toda entrega de bienes y, en particular, aquéllas en las que el consumo de tales bienes no esté directa ni necesariamente ligado al terreno.

Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, solo será aplicable, en su caso, el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º al arrendamiento de pastos que estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, estarán sujetas y no exentas tributando según el régimen general, como ocurre, en todo caso, con las actividades relacionadas con la caza, la cesión de los aprovechamientos de resina y la entrega de productos micológicos, o bien por el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, en caso de resultar aplicable, para las entregas de madera en pie y apilada, piñas, corcho, biomasa forestal y leña, entre otros.

Por tanto, de la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la operación consultada se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, de modo que el Ayuntamiento consultante deberá repercutir el citado tributo al tipo general del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.