• English
  • Español

IVA - V0148-17 - 24/01/2017

Número de consulta: 
V0148-17
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
24/01/2017
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-dos, 80-dos, 89
Descripción de hechos: 
<p>La consultante, junto con su cónyuge, realizó la permuta de un inmueble con una empresa constructora a cambio de la entrega posterior de dos viviendas, percibiendo el resto del precio de venta en efectivo.Transcurridos diez años de gestiones judiciales y extrajudiciales, todas infructuosas, la promotora no ha obtenido licencia para la construcción y la consultante se plantea renunciar al pago en especie y percibir el equivalente pecuniario correspondiente a las dos viviendas.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la renuncia al pago en especie y su sustitución por el importe pecuniario correspondiente.</p>
Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la constructora que contrató con la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- Adicionalmente, las entregas de bienes se definen en el artículo 8 de la Ley del impuesto, que establece que:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…).”.

El devengo de las entregas de bienes se contiene el artículo 75 de la Ley del impuesto, estableciendo que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Las operaciones de entrega de bienes inmuebles a cambio de una construcción futura han sido reiteradamente objeto de análisis por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada la consulta vinculante de 17 de abril de 2013, número V1286-13, en la que se analiza las consecuencias fiscales de la transmisión de un inmueble por construcción futura. Así, con ocasión de la realización de estas operaciones de permuta de bienes, tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- La entrega del inmueble, que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, según se deduce de la escueta información aportada por no aportarse información precisa al respecto, tendría por objeto la demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, por lo que, a falta de mayor prueba, normalmente estaría no exenta del Impuesto, al tratarse de una excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del inmueble y el terreno referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta a dicho Impuesto.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

3.- No obstante lo anterior, de la descripción de hechos se deduce que no va a concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada, resolviéndose que la consultante y su cónyuge renunciarán al cobro en especie de dos viviendas que iban a ser construidas y en su lugar percibirá el equivalente pecuniario, que se encuentra garantizado mediante aval.

4.- En este sentido, el artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 89 de dicha Ley dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago anticipado que constituye la entrega del inmueble deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.

El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:

“Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

Según los hechos a que se refiere en el escrito de consulta, la entidad constructora se comprometió, a cambio de la cesión del inmueble por el consultante, a la entrega de dinero en efectivo y dos viviendas de construcción futura. En la medida en que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de la vivienda y el terreno anexo efectuada por el consultante constituyó un pago a cuenta de los inmuebles que se comprometió a entregar la promotora, ésta repercutió la cuota impositiva correspondiente.

Con posterioridad se está planteando una modificación de las condiciones iniciales de la permuta, produciéndose una resolución de la operación de permuta originaria, toda vez que la obligación de entrega de dos viviendas por parte de la entidad constructora se sustituye por una nueva obligación de entrega del equivalente pecuniario.

En consecuencia con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe procederse a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por la consultante con ocasión del devengo del Impuesto por el pago anticipado de la entrega futura de las edificaciones que supuso la adquisición del terreno en virtud del contrato de permuta suscrito.

A estos efectos, es criterio de este Centro Directivo y así se ha hecho constar en la contestación a consulta vinculante de 15 de julio de 2010, número V1622-10, que en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura, como ocurre en el presente supuesto, no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

Este mismo criterio es compartido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su resolución de fecha 17 de marzo de 2016 en la que, ante un supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente:

“Fundamento Jurídico quinto: (…). En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

(…)

Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.”.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la constructora quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada como consecuencia del pago anticipado recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, la constructora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la rectificación de la tributación que corresponda en relación con la entrega inicial efectuada por la persona física que, salvo prueba en contrario, resulta fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido al no ser un empresario o profesional.

5.- El artículo 89, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, dispone, en extracto, lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.

(…)

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(…).”.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que una entrega quede sin efectos, como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que se resuelve un contrato de permuta de una parcela a cambio de unas construcciones futuras, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas en la forma señalada en el apartado anterior de esta contestación, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.