IVA - V0156-22 - 03/02/2022

1.- El apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece la sujeción al mismo de “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El apartado Ocho del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone la exención de las “Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones fijadas en la regulación de desarrollo de lo previsto en el artículo 22.Ocho de la ley del Impuesto contenida en la actualidad en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático consular y de organismos internacionales (BOE. de 30 de diciembre), que a su vez está desarrollado por la Orden Ministerial de 24 de mayo de 2001 (BOE de 26 de mayo), que señala lo siguiente:

El artículo 3 recoge las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias.

“1. Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Las entregas de bienes cuya importación hubiese estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 2 del presente Real Decreto.

b) Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u oficinas consulares o como residencia del Jefe de la Misión Diplomática o Jefe de la Oficina Consular cuando, en este último caso, se trate de funcionarios consulares de carrera.

Se entenderá que forman parte de la sede de una representación diplomática u oficina consular los locales destinados a albergar los servicios u oficinas que la integran.

La exención se extiende a las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, directamente formalizadas entre el correspondiente Estado extranjero y el contratista, que tengan por objeto la construcción, reforma, ampliación o rehabilitación de los edificios a que se refiere el párrafo anterior, así como a los trabajos de reparación o conservación de los mismos edificios cuando su importe, referido a cada operación aislada, exceda de 751,27 euros.

(…).”.

De la información aportada resulta que la finca urbana objeto de consulta fue adquirida en 2013 por una representación diplomática acreditada en España que pretendía edificar sobre la misma una residencia oficial y unas oficinas de la misión diplomática, la adquisición se benefició en ese momento de la exención del artículo 22, apartado Ocho de la Ley del Impuesto.

2.- El artículo 19.4º de la Ley 37/1992 señala que se consideran asimiladas a las importaciones de bienes, y por tanto sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 22, apartados ocho y nueve, 26 , en su relación con el artículo anterior, y 60 y 61 de esta Ley. No obstante, esto no será de aplicación cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Por tanto, si la transmisión de una finca urbana se benefició de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo previsto en el artículo 22 ocho de la Ley del Impuesto, la transmisión ulterior puede dar lugar a la realización de una operación sujeta al citado tributo.

El Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático consular y de organismos internacionales, establece en su artículo 8 las condiciones en que se deben transmitir los bienes que se han beneficiado de la exención del artículo 22, apartados Ocho y Nueve de la Ley 37/1992.

Artículo 8. Destino ulterior de los bienes y efectos

“1. Los bienes y efectos de uso respecto de los que se hayan aplicado las franquicias y exenciones establecidas en el presente Real Decreto sólo podrán recibir ulteriormente uno de los siguientes destinos, con cumplimiento de los requisitos fijados para cada uno de ellos:

a) Reexportación o exportación.

b) Abandono, libre de todo gasto, a favor de la Hacienda Pública.

c) Destrucción bajo intervención oficial, sin gastos para el Tesoro Público.

d) Venta o transferencia a otra Misión, Oficina consular, organismo internacional o persona con derecho al régimen de franquicia o exención.

e) Venta o transferencia a terceros sin derecho al régimen de franquicia, previo pago de los impuestos correspondientes.

f) Despacho a consumo con pago de los tributos que corresponda, en el supuesto de mercancías importadas con franquicia de derechos e impuestos.

2. Los destinos indicados en los párrafos d) y e) del apartado anterior deberán ser objeto de comunicación previa al centro gestor. A estos efectos, los beneficiarios de la franquicia o exención deberán presentar la referida comunicación al Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación, con indicación detallada de las características de la operación, del destinatario de la misma y la acreditación, en su caso, del derecho a la franquicia o exención de este último. El Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación remitirá la comunicación al centro gestor.

No obstante, la comunicación también podrá efectuarse dentro de los tres meses siguientes a la realización de su venta o transferencia cuando se trate del destino mencionado en el párrafo d).

3. En el supuesto de ventas comunicadas en la forma indicada en el apartado 2 anterior, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de operaciones asimiladas a las importaciones, las adquisiciones realizadas en el territorio peninsular español o islas Baleares que correspondan a las entregas de bienes efectuadas por las entidades o personas cuya importación, entrega o adquisición intracomunitaria previa se hubiese beneficiado de la exención del impuesto recogida en el presente Real Decreto.

Las demás operaciones tributarán de acuerdo con su verdadera naturaleza y con aplicación de la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. La realización de las operaciones señaladas en el apartado 2 sin comunicación determinará la ineficacia de la franquicia o exención, con liquidación o ingreso, a cargo de los beneficiarios, de los derechos o impuestos correspondientes al momento en que se efectuaron las previas entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones exentas y abono de los intereses que procedan, con aplicación, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del procedimiento previsto en el artículo 73, apartado 3, párrafo tercero, letra a).1.º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , para la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones.”.

Por tanto, la representación diplomática que se benefició de la exención deberá comunicar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (centro gestor) la venta de la finca urbana al adquirente, tercero que no tiene derecho a la exención del artículo 22 Ocho de la Ley.

La comunicación al centro gestor deberá realizarse con carácter previo a la operación de venta. A estos efectos, los beneficiarios de la franquicia o exención deberán presentar la referida comunicación al Ministerio de Asuntos Exteriores Unión Europea y Cooperación, con indicación detallada de las características de la operación, del destinatario de la misma y la acreditación, en su caso, del derecho a la franquicia o exención de este último. El Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación remitirá la comunicación al centro gestor.

La venta sin comunicación previa supone la ineficacia de la exención otorgada en su día, con exigencia del impuesto al destinatario de la entrega y con referencia al momento en que se efectúo la operación.

Estas ventas efectuadas a terceros que no tienen derecho a la exención, en las condiciones de comunicación indicadas en el artículo 8, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de operaciones asimiladas a las importaciones.

3.- El devengo de estas operaciones se produce de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77.Dos de la Ley 37/1992, es decir en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en dicho precepto se indican, en este caso en el momento de la venta a terceros si hay comunicación al centro gestor.

Si la operación de venta no se comunica al centro gestor la adquisición se retrotrae al momento de la adquisición en 2013, debiendo referirse a este momento todos los elementos de la liquidación.

En cuanto a la base imponible de las operaciones asimiladas a la importación habrá que estar a lo previsto en el artículo 83 de la Ley 37/1992.

En el caso que se haya producido la comunicación previa de la venta la base imponible de la operación será la contraprestación de la entrega. Si no se ha producido comunicación la base imponible será la de la entrega previa que se benefició de la exención.

El sujeto pasivo de la operación asimilada a la importación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86, apartado dos, 4º de la Ley del Impuesto, es el adquirente de los bienes vendidos por quien previamente los adquirió al amparo del régimen diplomático.

4.- Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone lo siguiente:

“3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.

Los plazos y períodos de liquidación son los que se establecen a continuación:

a) Las operaciones comprendidas en los párrafos 1º, 2º, 3º y 4º del artículo 19 de la Ley del Impuesto se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los siguientes plazos:

1º Cuando se trate de las operaciones a que se refieren los párrafos 1º, 2º y 3º del artículo 19 de la Ley del Impuesto, en los 30 primeros días del mes de enero siguientes al año natural en el que se haya devengado el impuesto.

2º Cuando se trate de las operaciones comprendidas en el párrafo 4º del artículo 19 de la Ley del Impuesto, producidas en cada trimestre natural, en los plazos previstos en el artículo 71.4 de este Reglamento.

b) Las operaciones descritas en el párrafo 5º del citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, realizadas en los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71.3 de este Reglamento, se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará ante el órgano correspondiente de la Administración tributaria competente para el control del establecimiento, lugar, área o depósito respectivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los plazos señalados en el artículo 71.4 de este Reglamento.

c) Las operaciones del párrafo b) anterior se podrán consignar centralizadamente en una sola

declaración-liquidación que se presentará, en los mismos plazos y períodos, ante el órgano competente de la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo, directamente o a través de las entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:

1º Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente hubiera excedido de 1.500.000 euros.

2º Cuando lo autorice la Administración tributaria, a solicitud del interesado.".

El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el Modelo 380 regulado en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (BOE de 13 de mayo).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.