IVA - V0164-23 - 07/02/2023

1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes desde un país tercero al territorio de aplicación del impuesto tendrá la consideración, a los efectos del impuesto, de importación.

2.- Respecto de la condición de sujeto pasivo en las importaciones, el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables solidarios “las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.”.

Del escrito de consulta, y a falta de información adicional, parece deducirse que la entidad consultante actuaría como importadora, teniendo, por tanto, la condición de sujeto pasivo de dichas importaciones en virtud del artículo 86 de la Ley 37/1992.

Por otra parte, de la información aportada no puede conocerse si dicha importación estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que esta contestación se realiza bajo la premisa de que con ocasión de la importación se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la misma.

En este sentido cabe informar a la consultante que la inversión del sujeto pasivo a la que alude en el escrito de consulta se regula en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 si bien en el citado artículo dicho mecanismo no se prevé para las operaciones de importación en las que el sujeto pasivo se regula únicamente en virtud del artículo 86 de la Ley transcrito.

No obstante, existe una forma de liquidar las operaciones de importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que se asemeja, en cuanto al efecto económico financiero a las operaciones en las que se aplica la inversión del sujeto pasivo y que será objeto de análisis en el siguiente apartado por lo que entiende este Centro directivo que la consulta versa sobre dicho procedimiento de liquidación de las importaciones y bajo esta hipótesis se resolverá la presente consulta.

3.- En cuanto a la liquidación de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación, el artículo 167 de la Ley 37/1992 prevé que:

“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Dos. En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis de esta ley.

La recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

No obstante, cuando la declaración aduanera se presente en otro Estado miembro conforme a lo previsto en el artículo 179 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, la Administración liquidará el impuesto con base en la información recibida de la aduana del Estado miembro donde se haya presentado la declaración.”.

Igualmente, el artículo 73 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) prevé que las autoridades aduaneras liquiden el Impuesto sobre el Valor Añadido “simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.”.

Por otra parte, en cuanto al ingreso de dichas cuotas, de conformidad con el artículo 74 del Reglamento del impuesto:

“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior:

a) Cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda.

La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.

La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el pago de las cuotas del impuesto en el caso de las importaciones deberá efectuarse en el plazo que corresponda según la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras y su notificación al sujeto pasivo si bien, los sujetos pasivos del impuesto podrán optar, en las condiciones previstas en el artículo 74 del Reglamento del impuesto, por aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto en cuyo caso deberán incluirlas en la declaración-liquidación mensual correspondiente al período en el que la consultante reciba el documento de liquidación girado por las autoridades aduaneras.

En este sentido, la posibilidad de diferir el ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación al momento de presentar la declaración-liquidación mensual del impuesto se contempla en la casilla 77 del “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014. Las “Instrucciones del Modelo 303” elaboradas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria y disponibles a través de su sede electrónica, en relación con la citada casilla 77, dispone lo siguiente:

“77 IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso: se hará constar el importe de las cuotas del Impuesto a la importación incluidas en los documentos en los que conste la liquidación practicada por la Administración recibidos en el periodo de liquidación.”.

A la vista de la normativa expuesta, el consultante tiene dos opciones frente a la liquidación practicada por la Aduana por el IVA a la importación por lo que respecta a la parte del IVA devengado: (i) satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación o (ii) diferir el pago al momento de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso debe haber optado expresamente por el régimen de diferimiento del pago en los términos expuestos.

Por tanto, la casilla 77 del modelo 303 solo debe ser cumplimentada por el consultante en caso de haberse acogido al régimen de diferimiento del pago del IVA a la importación cuando se den los requisitos del artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente citado.

4.- Con independencia de lo anterior, la operación de importación objeto de consulta genera simultáneamente una cuota soportada por la consultante, importadora, que podrá ser objeto de deducción con sujeción a lo establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En concreto, señala el artículo 92 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las importaciones de bienes.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 94 del mismo texto legal dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Respecto de los requisitos formales para el ejercicio del derecho a deducir, el artículo 97 de la Ley del impuesto dispone que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

(…)

3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.

(…).”.

El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula la forma en que el derecho a deducir puede ejercitarse señalando que:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.

En el caso de las importaciones, de conformidad con el artículo 77.Uno, primer párrafo, de la Ley del impuesto “el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.

Interpretando conjuntamente los anteriores preceptos puede concluirse que, en el caso de las importaciones, se entenderá soportado el impuesto en el momento en el que el sujeto pasivo esté en posesión de la liquidación practicada por la Administración.

En conclusión, el derecho a deducir dichas cuotas devengadas en las operaciones de importación objeto de consulta podrá ejercitarse bien en la declaración-liquidación en la que, conforme a los artículos 167.Dos de la Ley y 74 del Reglamento del impuesto, se haya incluido la cuota del impuesto devengada con la importación, o bien en cualquier otra declaración-liquidación correspondiente a los períodos impositivos siguientes siempre que no hayan transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir. Esto es, desde el momento en que tenga lugar el devengo de los derechos de importación de conformidad con la normativa aduanera.

Y lo anterior sin perjuicio del cumplimiento del resto de requisitos y condiciones previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992 para la deducción de las cuotas devengadas en la importación.

En caso que el derecho a deducir las cuotas devengadas se ejercite en la declaración-liquidación en la que, conforme a los artículos 167.Dos de la Ley y 74 del Reglamento del impuesto, se haya incluido la cuota del impuesto devengada con la importación, se estaría consignando, por tanto, la cuota correspondiente a la importación tanto como IVA devengado como IVA soportado al igual que ocurre en las operaciones en las que se aplica la inversión del sujeto pasivo en las que se viene obligado a autoliquidar el impuesto de forma similar.

5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.