IVA - V0172-15 - 20/01/2015

1º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”.

En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la calificación de las operaciones efectuadas por la consultante, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Por su parte, el apartado Dos, número 4º de este mismo artículo 11, considera prestaciones de servicios, en particular:

“4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.

En consecuencia, las operaciones efectuadas por la consultante se califican como prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en la medida que los suministros no personalizados se van a realizar a través de una plataforma digital deberá tenerse en cuenta si las operaciones constituyen servicios prestados por vía electrónica.

En efecto, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

De lo anterior se pone de manifiesto que la consultante presta servicios por vía electrónica en la medida que suministra contenidos digitales (ficheros de dibujos y grabados no personalizados) que sus clientes pueden descargar a través de internet.

También realiza prestaciones de servicios consistentes en el diseño personalizado de un determinado dibujo, tarjeta, poster y logotipo que es enviado por correo electrónico al cliente una vez realizado el mismo y que no supondrán, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, servicios prestados por vía electrónica.

3.- Las referidas prestaciones de servicios quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a las reglas de localización aplicables se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, las prestaciones de servicios prestados han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 69 establece las reglas generales para la localización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 69 dispone que:

“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

(…)

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

(…).”.

En consecuencia, las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en dicho territorio su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, siempre que se los servicios se presten a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

También quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios que la consultante preste a consumidores finales establecidos en la Comunidad Europea.

En ambos casos, el tipo impositivo exigible será el tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante que no tienen la consideración de servicios prestados por vía electrónica, esto es, el diseño personalizado de un determinado dibujo, tarjeta, poster y logotipo que es enviado por correo electrónico al cliente una vez realizado el mismo, pudieran resultar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.26º de la Ley, que dispone que estarán exentos del Impuesto.

“26º. Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.

4.- Con independencia de lo anterior, la consultante realiza sus prestaciones de servicios través de una plataforma digital y un sistema de cobro.

En este sentido, el titular del sistema de pago prestará un servicio a la consultante que estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinataria la consultante, empresarial o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este servicio estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.uno.18º de la Ley del Impuesto.

Por otra parte, el titular de la plataforma de internet presta un servicio de alojamiento de contenidos y una comisión por la venta de estos contenidos que efectúa la consultante a través de la plataforma.

Estas operaciones deben calificarse como prestaciones de servicios y también quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinataria la consultante, como se ha señalado, empresarial o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, al tipo general del 21 por ciento.

Debe tenerse en cuenta que si los prestadores de estos servicios no se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto será sujeto pasivo de los mismos la propia consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley que dispone que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…).”.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

En este caso, bastará la factura o el justificante contable expedido por el prestador del servicio para que la consultante como sujeto pasivo del Impuesto pueda proceder a su declaración-liquidación.

5.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de los servicios que se intercambian la consultante y el titular de la plataforma digital, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

No obstante, de la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse con el suficiente detalle el contrato que la consultante mantiene con el titular de la plataforma digital para la realización de las operaciones. De esta forma, será necesario determinar si el titular de la plataforma pudiera ser quien realizase en nombre propio pero por cuenta del consultante, el suministro y facturación de los contenidos digitales al adquirente.

Es importante señalar, a estos efectos, si la consultante mantiene una comunicación y relación directa con los adquirentes de sus archivos digitales, ha fijado las reglas y condiciones de la prestación del servicio electrónico y ha ordenado la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación que deben satisfacer los adquirentes. O, por el contrario, si es el titular de la plataforma de descarga quien establece las condiciones del suministro, tiene conocimiento y relación directa con los adquirentes de los archivos digitales y establece las modalidades y condiciones del suministro, así como, del pago de la contraprestación.

En estas últimas circunstancias, puede afirmarse que el titular de la plataforma presta los servicios electrónicos en nombre propio a los adquirentes de los archivos digitales suministrados por la plataforma.

En consecuencia, estaremos ante dos prestaciones de servicios prestados por vía electrónica en cadena: la que realiza en nombre propio la consultante a favor del titular de la plataforma de descargas y la que ésta última realiza, como se ha señalado igualmente en nombre propio, a los adquirentes de los diseños.

El servicio que presta la consultante al titular de la plataforma de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario empresario o profesional se encuentre establecido en dicho territorio, tal y como se ha señalado en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley.

En otro caso, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

La base imponible del servicio será la contraprestación convenida por las partes y, en su caso, quedará gravado al tipo general del 21 por ciento.

6.- Por otra parte, en relación con la facturación de las operaciones, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

La consultante deberá, por tanto, facturar sus prestaciones de servicios a sus destinatarios.

2º. En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas se comunica lo siguiente:

1.- El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto”.

En el apartado 2 y el apartado 3, inciso primero, de la regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas, Instrucción y Tarifas, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se establece, respectivamente:

“Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas”.

“Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas siempre que se ejerzan por personas físicas”.

Por otro lado la agrupación 86 de la sección segunda de las Tarifas agrupa las “Profesiones liberales, artísticas y literarias”, y dentro de la misma el grupo 861 comprende a “Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares”.

2.- Por tanto, y a la vista de todo lo anterior, el sujeto pasivo consultante, persona física, si además de realizar los trabajos propios de la actividad de arquitectura, grupo 411 de la sección segunda de las Tarifas, realiza también diseños de dibujos y grabados, en muchos casos personalizados según encargos de los clientes, los cuales son vendidos a través de una tienda virtual o bien la diseñadora se los envía directamente por email, deberá darse de alta, además, por dicha actividad, en el grupo 861 de la sección segunda de las Tarifas, que clasifica a los “Pintores, escultores, ceramistas, artesanos, grabadores y artistas similares.”.

3º. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOSP.D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04)LA SUBDIRECTORA GENERAL DE IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO

Begoña Hernando Polo