IVA - V0173-15 - 20/01/2015

1.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), define el concepto de entrega de bienes del siguiente modo:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.

(…)”

El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente, el laboratorio comercializador, aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, mientras que la entidad consultante aporta los demás ingredientes de la fórmula, realiza la transformación de los materiales junto al principio activo, encapsula, envasa y empaqueta el producto final. Habría que valorar en cada caso concreto la importancia del excipiente respecto del principio activo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, el principio activo representa las dos terceras partes del coste total del producto final, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.

2.- En el caso de que la ejecución de obra realizada por la consultante tuviese la consideración de entrega de bienes, de acuerdo con los criterios establecidos en el punto anterior de esta contestación, el envío de los productos terminados con destino a otro Estado miembro o un país tercero, tendría la consideración de una exportación o de una entrega intracomunitaria de bienes, exentas del impuesto, tal y como se describe en los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992.

En el caso de que la ejecución de obra realizada por la consultante tuviese la consideración de prestación de servicios, como así parece deducirse del escrito de consulta, de acuerdo con los criterios establecidos en el punto 1 de esta contestación, el artículo el 69, apartado uno, de la Ley 37/1992 regula las reglas de localización de prestaciones de servicios, disponiendo lo siguiente:

“Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si la empresa farmacéutica comercializadora, se encuentra o no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el supuesto de que dicha entidad se encuentre establecida conforme a la regla de localización de servicios señalada la operación quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto debiendo repercutir en factura la consultante el Impuesto sobre el Valor Añadido a su cliente destinatario de la operación, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992, quedando su cliente obligado a soportar dicha resolución.

No obstante, si dicha entidad no tiene en el territorio de aplicación del Impuesto ni su sede de actividad, ni un establecimiento permanente, destinatario del servicio, la operación no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.

4.- Por último en relación con el tipo impositivo aplicable a estas operaciones, el artículo 90.Dos.1 de la Ley 37/1992, establece que:

“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…).”.

“3.º Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención.

Por su parte, el apartado tres de este artículo 91 establece que:

“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”.

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento las operaciones objeto de consulta ya se califique la misma como entrega de bienes o ejecución de obra que tenga la consideración de prestación de servicios.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.