IVA - V0175-15 - 20/01/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales en los siguientes términos:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”.

En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la ley 37/1992, son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales que realizan las operaciones gravadas.

Por su parte, el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/92, establece las obligaciones formales que deben cumplir los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:

"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.".

2.- Por otra parte, en relación con la calificación de las operaciones efectuadas por la consultante, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Por su parte, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante presta servicios por vía electrónica consistentes en el suministro de aplicaciones, programas y contenidos digitales, que sus clientes pueden descargar a través de una plataforma digital de descarga de aplicaciones a través de internet.

3.- Las referidas prestaciones de servicios quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a las reglas de localización aplicables se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, las prestaciones de servicios realizadas han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto según las reglas que se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 69 establece las reglas generales para la localización de las prestaciones de servicios en los siguientes términos:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 69 dispone que:

“Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

(…)

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

(…).”.

En consecuencia, los servicios prestados por vía electrónica que realiza la consultante quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en dicho territorio su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, siempre que se los servicios se presten a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

También quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios que la consultante preste a consumidores finales establecidos en la Comunidad Europea.

En ambos casos, el tipo impositivo exigible será el tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

Cabe señalar que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de noviembre), establece a partir de 1 de enero de 2015, la localización de los servicios electrónicos en destino, esto es, donde los destinatarios (empresarios, profesionales o consumidores finales) tengan la sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, por lo que estas prestaciones de servicios quedarán sujetas al Impuesto, cuando conforme a dichas reglas de localización, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- Por otra parte, el titular de la plataforma de internet presta un servicio de alojamiento de contenidos y una comisión por la venta de estos contenidos que efectúa la consultante a través de la plataforma.

Estas operaciones deben calificarse como prestaciones de servicios que también quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinataria la consultante, como se ha señalado, empresaria o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, al tipo general del 21 por ciento.

Debe tenerse en cuenta que si el prestador de los servicios no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, como así parece evidenciarse del texto de la consulta, respecto de la condición del titular de la plataforma de venta de aplicaciones, será sujeto pasivo de los mismos la propia consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley que dispone que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…).”.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

En este caso, bastará la factura o el justificante contable expedido por el prestador del servicio para que la consultante como sujeto pasivo del Impuesto pueda proceder a su declaración-liquidación.

Estas operaciones constiuyen para la consultante adquisiciones intracomunitarias de servicios que deberán ser objeto de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que deba presentar la consultante.

En efecto, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), señala:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(...)

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional, cuya sede actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.”.

El consultante deberá presentar, por tanto, la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) si realiza adquisiciones intracomunitarias de servicios, en los términos descritos, o cualquier otras de las operaciones mencionadas en dicho precepto.

De la breve información aportada por la consultante no puede precisarse más el alcance de la obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

En todo caso, tanto el prestador como el destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales.

En el caso de la consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Corresponde al proveedor del servicio de la consultante la comunicación de su número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria del Estado miembro que corresponda.

5.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de los servicios que se intercambian la consultante y el titular de la plataforma digital, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

No obstante, de la escueta información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse con el suficiente detalle el contrato que la consultante mantiene con el titular de la plataforma digital para la realización de las operaciones. De esta forma, será necesario determinar si el titular de la plataforma pudiera ser quien realizase en nombre propio pero por cuenta del consultante, el suministro y facturación de los contenidos digitales al adquirente.

Es importante señalar, a estos efectos, si la consultante mantiene una comunicación y relación directa con los adquirentes de sus aplicaciones digitales, ha fijado las reglas y condiciones de la prestación del servicio electrónico y ha ordenado la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación que deben satisfacer los adquirentes. O, por el contrario, si es el titular de la plataforma de descarga quien establece las condiciones del suministro, tiene conocimiento y relación directa con los adquirentes de los archivos digitales y establece las modalidades y condiciones del suministro, así como, del pago de la contraprestación.

En estas últimas circunstancias, puede afirmarse que el titular de la plataforma presta los servicios electrónicos en nombre propio a los adquirentes de las aplicaciones digitales suministrados por la plataforma.

En consecuencia, estaremos ante dos prestaciones de servicios prestados por vía electrónica en cadena: la que realiza en nombre propio la consultante a favor del titular de la de la plataforma de descargas y la que ésta última realiza, como se ha señalado igualmente en nombre propio, a los adquirentes de los diseños.

El servicio que presta la consultante al titular de la plataforma de venta de aplicaciones estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario empresario o profesional se encuentre establecido en dicho territorio, tal y como se ha señalado en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley.

En otro caso, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

La base imponible del servicio será la contraprestación convenida por las partes y, en su caso, quedará gravado al tipo general del 21 por ciento.

6.- Por otra parte, en relación con la facturación de las operaciones, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

La consultante deberá, por tanto, facturar sus prestaciones de servicios a sus destinatarios.

El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 2, apartado 1, del mencionado Reglamento establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.