IVA - V0183-15 - 20/01/2015

1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Adicionalmente, establece el artículo 11 de la Ley del Impuesto que:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las operaciones desarrolladas por la entidad consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios.

2.- En segundo lugar, deben analizarse, a efectos de su calificación, los servicios prestados por la entidad consultante.

De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad ofrece su página web como plataforma comercial de forma que fabricantes textiles anuncian sus productos y, en caso de producirse una transacción, los consumidores finales satisfacen el precio de la compra, cantidad que recibe la entidad consultante que retiene una cantidad en concepto de comisión antes de remitir el precio satisfecho a los fabricantes. Los bienes son expedidos directamente por los fabricantes textiles a los clientes finales. No especificándose nada al respecto en el escrito de la consulta, se asume por este centro directivo la hipótesis de que la entidad consultante actúa en nombre y por cuenta de los fabricantes textiles en las operaciones de venta de productos de forma que son éstos los que intervienen directamente como transmitentes en las ventas ultimadas.

De la operativa anterior pueden identificarse dos tipos de servicios.

Por un lado, la entidad consultante facilita la ultimación de cada operación de venta pues se encarga de las operaciones propias de comercialización, publicidad y venta de los productos a través del portal web que ésta gestiona. A este respecto y, tal y como ha manifestado este centro directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta de referencia V2722-14, de 10 de octubre de 2014, a pesar de prestarse por la entidad consultante el servicio de mediación a través de una página web, el servicio prestado habrá de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado vía electrónica. Lo contrario podría llevar a que, servicios idénticos en su naturaleza, dos servicios de mediación por ejemplo, pudieran ser objeto de un análisis que desembocase, a los efectos de los elementos del impuesto, en un resultado diferente por el mero hecho del distinto medio, electrónico o no, a través del cual el servicio se presta, lo cual, sería contrario al principio de neutralidad que inspira el sistema del impuesto sobre el valor añadido.

Por otra parte, la entidad consultante intermedia en la fase de pago de las transacciones de forma que, a través de un sistema de cobro accesible desde su página web, obtiene el precio pagado por el comprador final y lo entrega al fabricante vendedor previo descuento de una comisión como contraprestación a todos los servicios prestados.

En definitiva, la entidad consultante parece que presta tanto servicios de intermediación comercial como servicios de intermediación financiera en el cobro de un precio.

No obstante lo anterior, las actividades desarrolladas por la consultante han de ser analizadas de forma conjunta a efectos de determinar si éstas deben ser consideradas aisladamente o si, por el contrario, ambas forman parte de una única operación.

A estos efectos debe aquí hacerse mención a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencia de 25 de febrero de 1999 recaída en el Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)) que establece lo siguiente en cuanto a cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes:

“28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.

Conforme a lo anterior, debe aquí concluirse, tal y como hizo este centro directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta de referencia V1341-14, de 20 de mayo del 2014, en relación a la intermediación en el cobro de ventas de teléfonos móviles en el territorio de aplicación del impuesto, que la intermediación en el cobro de las ventas efectuadas por los fabricantes a través de la página web, no parece constituir el objeto ni la finalidad principal del contrato suscrito entre la entidad consultante y los fabricantes de productos textiles siendo, sin embargo, el fin principal de la relación la promoción y venta de dichos productos, operación en la que la intermediación en el cobro debe ser considerada como prestación accesoria. Por tanto, tanto el servicio de promoción y venta de productos textiles como el de la intermediación en el cobro por parte de la entidad consultante deben ser considerados como una totalidad, un servicio de mediación comercial, y quedar sometidos al mismo tratamiento a los efectos del impuesto como prestación de servicios sujeta y no exenta del mismo.

Calificadas las actividades desarrolladas por la entidad consultante como una única actividad de prestación de servicios de mediación comercial, debe llegarse a la conclusión de que esta operación tiene el carácter de prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto.

3. De conformidad con el artículo 69 de la Ley del Impuesto:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por tanto, en la medida en que los fabricantes textiles, receptores del servicio prestado por la consultante, tengan en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siempre que dicha sede, establecimiento o residencia fueran destinatarios de los servicios de intermediación, los mismos habrían de localizarse en dicho ámbito espacial y quedar sujetos al impuesto.

4.- En cuanto a las obligaciones de facturación de dichas operaciones, debe la entidad consultante tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del impuesto que establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…).”.

En términos similares, el artículo 164 del mismo texto legal dispone que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

Las obligaciones de facturación se encuentran desarrolladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), en cuyo artículo 2.1 se dispone que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por tanto, en conclusión, la entidad consultante vendrá obligada a expedir factura por cada una de las comisiones cobradas a los fabricantes que hagan uso de su plataforma comercial debiendo la factura ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento que desarrolla la Ley del impuesto en materia de facturación.

Por último, debe aquí recordarse la redacción del artículo 78.Tres.2º, párrafo segundo, de la Ley del impuesto que dispone que:

“Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”

Lo anterior implica que, sin perjuicio de que la entidad consultante facture por cada uno de los servicios de mediación ultimados, los fabricantes textiles habrán de emitir factura por la totalidad de la contraprestación satisfecha por los compradores sin considerar que la comisión cobrada por la entidad consultante-intermediaria constituye un descuento o una bonificación y, por tanto, un concepto que deba minorarse de la base imponible de las operaciones de ventas cuyo sujeto pasivo son los fabricantes textiles y los destinatarios, los compradores de los productos.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.