IVA - V0187-22 - 07/02/2022

1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

El artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992, dispone que “el grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”.

2.- En relación con el nivel avanzado del referido régimen especial y por lo que respecta al criterio que debe seguirse para la imputación de las cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios por los que se soportó el mismo, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en sus apartados uno y tres:

“Artículo 163 octies. Contenido del régimen especial del grupo de entidades.

Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

(…)

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.

De acuerdo con lo anterior, y una vez integradas las entidades en el régimen especial del grupo de entidades la operación consultada supone las siguientes consecuencias:

- El bien inmueble (hospital) que estaba afecto al sector diferenciado de actividad hospitalaria de la sociedad A se transmite a la actividad patrimonial de la sociedad B. Esta operación constituye una operación intragrupo sometida al régimen especial.

- La operación constituirá una segunda entrega de edificaciones sujeta y exenta del Impuesto, que, no obstante, podrá ser objeto de renuncia a la exención en los términos señalados en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley 37/1992.

- La base imponible de esta operación se cuantificará por los costes del inmueble por los que se hubiera soportado el Impuesto (artículo 163 octies.Uno de Ley 37/1992). En el supuesto de bienes de inversión en los que ya ha concluido el periodo de regularización la base imponible a computar será de cero euros y no será necesario realizar la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto.

3.- En relación con las mejoras realizadas en el bien inmueble (hospital), el artículo 108 de la Ley 37/1992, define a los bienes de inversión en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

(…)

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).”.

Por lo tanto, si la inversión en inmovilizado realizada por la entidad consultante cumple los requisitos del artículo 108 de la Ley 37/1992, las mejoras tendrán la consideración de bienes de inversión.

En tal caso, las conclusiones respecto a la transmisión de las mejoras serán las siguientes:

- Las mejoras que estaban afectas al sector diferenciado de actividad hospitalaria de la sociedad A se transmiten a la actividad patrimonial de la sociedad B. Esta operación constituye una operación intragrupo sometida al régimen especial.

- La base imponible de esta operación se cuantificará por los costes del bien por los que se hubiera soportado el Impuesto (artículo 163 octies.Uno de la Ley 37/1992), teniendo en cuenta los años transcurridos desde el inicio del periodo de regularización de bienes de inversión. En este sentido señalar que el periodo de regularización se inicia cuando comience la utilización efectiva del bien. De esta forma, en la medida de que ya ha existido un uso del bien (mejora), no se imputará en la base imponible de la operación intragrupo el porcentaje correspondiente a los años en que dicho bien (mejora) ya se haya usado durante dicho periodo de regularización.

- Del escrito de consulta se deduce que la transmisión de las mejoras se produce en el periodo de regularización por lo que la entidad consultante deberá realizar la regularización de bienes de inversión prevista en el artículo 110 de la Ley 37/1992.

4.- Por último, en cuanto a las cuotas del arrendamiento realizado por la sociedad B (actividad patrimonial) a la sociedad A (actividad hospitalaria), la base imponible para este supuesto estará constituida por los gastos corrientes que sean imputables a los servicios de arrendamiento según lo previsto en la contabilidad analítica junto con la imputación de los costes de la mejora por los que no hubiese transcurrido el periodo de regularización. En ningún caso se imputará el coste del bien inmueble si el mismo, según lo previsto en el apartado 2 de esta contestación, no generó cuota soportada alguna del Impuesto en el sector diferenciado de operaciones intragrupo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.