IVA - V0189-22 - 07/02/2022

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

2.- La entidad consultante con sede en el Reino Unido procede a la recuperación de las cuotas del Impuesto soportadas en el territorio español de aplicación del Impuesto por el procedimiento del artículo 119 bis de la Ley 37/1992, conforme al cual:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto.

Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.”.

Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(…)

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

(…).

Siete. La Administración tributaria, en el procedimiento especifico derivado de la solicitud de devolución, podrá exigir a los solicitantes, a la Administración tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.

La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.

Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este artículo o por su desarrollo reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al impuesto.

La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del impuesto, de una sanción o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.

3.- El artículo 119 bis.Uno.2º de la Ley 37/1992, condiciona la aplicación del régimen previsto en dicho precepto a que los solicitantes estén establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato se efectúa por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

La resolución de 4 de enero de 2021 de la Dirección General de Tributos (BOE del 5 de enero) ha establecido los términos de la reciprocidad para los empresarios o profesionales establecidos en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

En particular, el apartado II punto primero de la resolución señala que ”A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido, distinto de Irlanda del Norte, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119 bis, número 2.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar documentación que lo justifique, si bien deberán observarse las limitaciones o condiciones a que se ha hecho referencia en el apartado I, punto 4, ordinal 2.º anterior, en cumplimiento del citado principio de reciprocidad.”.

A estos efectos, en la propia resolución especifica que “con carácter general, las condiciones en las que se produce la devolución de las cuotas soportadas en el territorio del Reino Unido por los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto en España son equivalentes a las recogidas por la Ley 37/1992 para la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido.

2.º No obstante, a partir de la información suministrada por las autoridades del Reino Unido, se han constatado las siguientes diferencias:

a) Por bienes y servicios adquiridos que no se afecten a la actividad empresarial o profesional.

b) Por bienes y servicios que se destinen a la reventa.

c) Por bienes y servicios que se refieran a espectáculos o servicios de carácter recreativo.

d) Por la adquisición de un vehículo automóvil.

e) Del 50 por ciento del IVA soportado, por el alquiler o el arrendamiento financiero de un vehículo automóvil.”.

Por tanto, los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto no podrán obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido británico soportadas o satisfechas por bienes y servicios que se destinen a la reventa.

Esta previsión contenida en la normativa británica deriva de que, en estos supuestos, cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio del Reino Unido, excluido Irlanda del Norte, realiza adquisiciones de bienes o servicios para su reventa en dicho territorio, cuando deba registrarse en Reino Unido recuperará el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el procedimiento de deducción y, en su caso, de devolución, previsto y propio de los sujetos pasivos registrados en dicho territorio.

A estos efectos, tal y como se señala en la Sección 3 (1) del Value Added Tax Act 1994, que regula la normativa británica del Impuesto, existe obligación de registro en el Reino Unido para los empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio cuando tengan la condición de sujetos pasivos.

En este sentido, la normativa británica únicamente ha previsto la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo para las prestaciones de servicios entre empresarios o profesionales, no en otros casos. En particular, cuando se trata de entregas de bienes (distintas de bienes importados) o, tratándose de prestaciones de servicios, los destinatarios tienen la consideración de consumidores finales. Sección 4, 7 (1) y 8 (1) del Value Added Tax Act 1994,

De esta forma, cuando el empresario o profesional no establecido deba registrarse en el Reino Unido por ser sujeto pasivo de las operaciones de reventa, no es de aplicación la devolución de las cuotas soportadas por el procedimiento de devolución a no establecidos, dado que el empresario no establecido registrado en Reino Unido podrá deducir las cuotas soportadas, y, en su caso, obtener su devolución, en las condiciones previstas para los empresarios y profesionales registrados en Reino Unido que ostentan la condición de sujeto pasivo.

Sin embargo, de acuerdo con la normativa española del Impuesto, cuando un empresario o profesional no establecido adquiere bienes para su posterior reventa, haciendo uso de las facultades establecidas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, no necesita necesariamente registrarse en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario de dichas entregas de bienes es otro empresario o profesional.

En efecto, el artículo 84.Uno.2º, letra a), de la Ley del Impuesto establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De esta forma, en la medida que es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo y es sujeto pasivo de la operación de reventa el adquirente de los bienes, el empresario o profesional no establecido no podrá recurrir al procedimiento general de deducción y, en su caso, de devolución recogido en los artículos 115 y 116 de la Ley 37/1992, previsto para los sujetos pasivos.

En consecuencia, la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de enero de 2021, debe interpretarse en este particular supuesto, de cara a la aplicación de un régimen de un tratamiento efectivamente recíproco al reconocido en el Reino Unido, que se entiende cumplido el requisito de reciprocidad a efectos de la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y servicios por empresarios y profesionales británicos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que los destinen a su reventa cuando en dicha operación de reventa no tengan la condición de sujeto pasivo del Impuesto por la aplicación de lo señalado en el referido artículo 84.Uno.2º, letra a) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, cumpliéndose el resto de los requisitos recogidos en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992, cabe proceder a la devolución del impuesto soportado por este procedimiento.

4.- Por otra parte, entre los requisitos exigidos por el artículo 119 bis de la Ley del Impuesto, el número 1º del apartado Uno de dicho artículo, señala la obligación de nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente.

Además, cabe la posibilidad de que la Hacienda Pública exija a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

Una caución es una garantía que se entrega para asegurar el cumplimiento de una obligación legal o contractual. En general, su objetivo es asegurar a una de las partes de un contrato o acuerdo que las obligaciones pactadas se cumplirán.

En principio la caución del artículo 119 bis, apartado Uno, número 1º de la Ley del Impuesto, tiene por finalidad asegurar a la Hacienda pública, en caso de que la devolución efectuada resultara

improcedente, la recuperación de las cantidades indebidamente devueltas y, en su caso, los intereses de demora y sanción que pudieran resultar exigibles, tal como se recoge en el apartado siete del artículo 119 de la Ley 37/1992 para las devoluciones a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en otros Estados miembros.

A estos efectos, dado que la Ley 37/1992 no concreta la naturaleza de la caución será de aplicación lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en relación con la garantía del pago de la deuda tributaria, que se concreta en la constitución a favor de la Hacienda Pública de un aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

En lo que a la responsabilidad solidaria del representante se refiere, tal y como señala la propia Ley 37/1992, se aplica a los “casos de devolución improcedente”, por lo que no puede extenderse a otros supuestos no previstos en la misma.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.