La consultante es una sociedad mercantil con sede de actividad en Dinamarca y cuya actividad principal consiste en la fabricación y comercialización de ventanas, cortinas, estores y otros accesorios. Por lo que respecta a su esquema de ventas en el mercado español, procede a transportar mercancías al territorio de aplicación del Impuesto para su almacenamiento en el local de una tercera entidad con el que tiene suscrito un contrato de servicios logísticos.Estas mercancías son vendidas a una filial del grupo encargada de su comercialización siendo los adquirentes distribuidores, terceros independientes, de forma que cuando estos realizan un pedido a la filial española, ésta transmite el pedido a la consultante y los bienes se expiden desde el almacén del tercero prestador de servicios logísticos al adquirente.
Existencia de un establecimiento permanente y tratamiento de la operación descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Asimismo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales tanto el proveedor de servicios logísticos de almacenamiento así como la filial española del grupo encargada de la comercialización de las mercancías en el mercado español y también los adquirentes de las mismas, esto es, los distribuidores locales.
2.- De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, con carácter previo a efectuar la venta de los bienes a la filial del grupo, los mismos se remiten desde Dinamarca a los almacenes de un operador logístico que presta servicios de almacenamiento a la entidad consultante de forma que cuando dichas mercancías llegan al territorio de aplicación del Impuesto el poder de disposición de las mismas sigue correspondiendo a la propia consultante y no a su comprador, la filial española.
Bajo la hipótesis de que la entidad consultante no tiene suscrito con su comprador (filial española del grupo) un acuerdo de ventas de bienes en consigna a los que se refiere el artículo 9 bis de la Ley 37/1992, el transporte de los bienes en cuestión desde Dinamarca al territorio de aplicación del impuesto determinará la realización por parte de la consultante de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 que dispone que “se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.
Dicha operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes debe entenderse efectuada en el territorio de aplicación del impuesto pues es el lugar de llegada de la expedición o transporte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley 37/1992.
A efectos de determinar la tributación de la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, procede aquí analizar si puede considerarse que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
3.- El concepto de establecimiento permanente se contiene en el artículo 69, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992, que establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
En su apartado 3, el artículo 11 del Reglamento de ejecución precisa que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Adicionalmente, es criterio de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16, en relación con los servicios de logística prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto para otra entidad establecida en un país tercero, que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante en el escrito de consulta no se aporta información adicional para su análisis y, en particular, si la entidad dispone agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en dicho territorio.”.
Por tanto, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos propios necesarios para ello.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente y de la información que se deriva del escrito de consulta, parece deducirse que la entidad consultante no tiene en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente y bajo esta hipótesis se resolverá la consulta.
4.- El análisis anterior nos permite, además, concluir que las operaciones asimiladas a una adquisición intracomunitaria de bienes objeto de consulta estarán exentas del impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del impuesto:
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.
Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…)
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(…)
6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
(…).”.
5.- En este sentido, y en relación con las entregas de mercancías que efectúa la consultante a su filial española, una vez que las mismas ya se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto, hay que tener en cuenta el artículo 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
De acuerdo con lo anterior, las ventas efectuadas por la consultante a la filial española deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues los bienes en cuestión se ponen a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, el sujeto pasivo de dichas entregas de bienes será la adquirente, esto es, la filial española, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Teniendo en cuenta, por tanto, que la entidad danesa no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto y en la medida en que concurrieran los restantes requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley 37/1992, puede concluirse que la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes objeto de consulta estará sujeta aunque exenta del impuesto en virtud del artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992, antes transcrito.
6.- La operativa anterior determina que la entidad consultante no venga obligada a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas del Impuesto (modelo 303) en virtud de lo previsto en el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que dispone que:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.”.
La entidad consultante tampoco vendría obligada a presentar la declaración-resumen anual (modelo 390) dado que así lo dispone expresamente el artículo 71.7, último párrafo, del Reglamento del Impuesto.
7.- Sin perjuicio de lo anterior, la entidad danesa tendría la obligación de solicitar un número de identificación fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 25 de Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre):
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículos 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
(…)
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2.º, 3.º y 4.º de la ley reguladora de dicho impuesto.
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.tres de la ley de dicho impuesto.
(…).”.
Por su parte, el artículo 79.1 del citado Reglamento del Impuesto dispone, en relación con la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) que:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante deberá solicitar un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido pues realiza operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como se ha indicado en apartados anteriores de esta contestación, aunque las mismas resulten exentas del Impuesto por aplicación del referido artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992.
Dichas operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, aun cuando se encuentren exentas, deberán ser objeto de consignación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
El contenido de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349 ha sido aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo).
En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.
8.- Frente al esquema analizado, cabría considerar las consecuencias que tendría para la entidad consultante la aplicación de la simplificación prevista para las entregas en virtud de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en caso que existiera efectivamente dicho acuerdo entre la entidad consultante y su filial española.
El artículo 9 bis de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por acuerdo de ventas de bienes en consigna aquel en el que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que los bienes sean expedidos o transportados a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, de conformidad con un acuerdo previo entre ambas partes.
b) Que el vendedor que expida o transporte los bienes no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de aquellos.
c) Que el empresario o profesional que va a adquirir los bienes esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, y ese número de identificación fiscal, así como su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, sean conocidos por el vendedor en el momento del inicio de la expedición o transporte.
d) Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes tanto en el libro registro que se determine reglamentariamente como en la declaración recapitulativa a que se refiere el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en la forma que se determine reglamentariamente.
Dos. Cuando, en el plazo de los doce meses siguientes a la llegada de los bienes al Estado miembro de destino en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, el empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado anterior, o en la letra a´) del segundo párrafo del apartado siguiente, adquiera el poder de disposición de los bienes, se entenderá que en el territorio de aplicación del Impuesto se realiza, según los casos:
a) Una entrega de bienes de las previstas en el artículo 68, apartado dos, número 1.º, letra A), primer párrafo, de esta Ley, por el vendedor, a la que resultará aplicable la exención prevista en el artículo 25 de esta Ley, o
b) una adquisición intracomunitaria de bienes de las previstas en el artículo 15, apartado uno, letra b), de esta Ley, por el empresario o profesional que los adquiere.
Tres. Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º de esta Ley cuando, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, dentro del plazo de los doce meses previsto en el apartado anterior, se incumplan cualquiera de las condiciones establecidas en el apartado uno anterior, en particular:
a) Cuando los bienes no hubieran sido adquiridos por el empresario o profesional al que iban destinados inicialmente los mismos.
b) Cuando los bienes fueran expedidos o transportados a un destino distinto del Estado miembro al que estaban inicialmente destinados según el acuerdo de ventas de bienes en consigna.
c) En el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes.
No obstante, se entenderán cumplidos los requisitos del apartado uno anterior cuando dentro del referido plazo:
a´) Los bienes sean adquiridos por un empresario o profesional que sustituya al referido en la letra c) del apartado uno anterior, con cumplimiento de los requisitos previstos en dicha letra.
b´) No se haya transmitido el poder de disposición de los bienes y estos sean devueltos al Estado miembro desde el que se expidieron o transportaron.
c´) Las circunstancias previstas en las letras a´) y b´) hayan sido incluidas por el vendedor en el libro registro que se determine reglamentariamente.
Cuatro. Se entenderá que se ha producido una transferencia de bienes a la que se refiere el artículo 9.3.º de esta Ley, en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna y cumpliéndose las condiciones previstas en el apartado uno anterior, al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que el empresario o profesional mencionado en la letra c) del apartado uno o en la letra a’) del segundo párrafo del apartado tres del artículo 9 bis haya adquirido el poder de disposición de los bienes.
Cinco. Los empresarios o profesionales que suscriban un acuerdo de ventas de bienes en consigna y quienes sustituyan a aquel a quien estaban inicialmente destinados los bienes deberán llevar un libro registro de estas operaciones en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.
El artículo 9 bis de la Ley 37/1992 es transposición del artículo 17 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de diciembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que:
“1. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro en el marco de acuerdos sobre existencias de reserva no se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso.
2. A efectos del presente artículo, se considerará que existen acuerdos sobre existencias de reserva cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) los bienes son expedidos o transportados a otro Estado miembro por un sujeto pasivo, o por un tercero por cuenta de este, con el fin de que esos bienes sean entregados allí, en una fase posterior y después de su llegada, a otro sujeto pasivo que esté habilitado para entrar en posesión de dichos bienes con arreglo a un acuerdo existente entre ambos sujetos pasivos;
b) el sujeto pasivo que expide o transporta los bienes no ha establecido su empresa ni tiene un establecimiento permanente en el Estado miembro al que se expiden o transportan los bienes;
c) el sujeto pasivo al que van destinados los bienes está identificado a efectos del IVA en el Estado miembro al que se expiden o transportan los bienes, y tanto su identidad como el número de identificación a efectos del IVA que le ha sido asignado por ese Estado miembro son datos conocidos por el sujeto pasivo al que se refiere la letra b) en el momento del inicio de la expedición o transporte;
d) el sujeto pasivo que expide o transporta los bienes inscribe la transferencia en el registro contemplado en el artículo 243, apartado 3, e incluye en el estado recapitulativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 262, apartado 2, tanto la identidad del sujeto pasivo que adquiere los bienes como el número de identificación asignado a este último por el Estado miembro al que se expiden o transportan los bienes.
3. Cuando se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2, se aplicarán las siguientes normas en el momento en que el derecho a disponer de los bienes como propietario se transfiere al sujeto pasivo contemplado en la letra c) de ese apartado, siempre que la transferencia ocurra dentro del plazo a que hace referencia el apartado 4:
a) se considerará que una entrega de bienes, de conformidad con el artículo 138, apartado 1, ha sido realizada por el sujeto pasivo que ha expedido o transportado los bienes, bien por sí mismo o bien por un tercero a su nombre, en el Estado miembro a partir del cual los bienes han sido expedidos o transportados;
b) se considerará que una adquisición intracomunitaria de bienes ha sido realizada por el sujeto pasivo al que se hace entrega de ellos en el Estado miembro al que se han expedido o transportado los bienes.
(…).”.
Por tanto, y bajo la hipótesis de que existiera un acuerdo de venta de bienes en consigna suscrito entre la consultante y su compradora, esto es, la filial española, y que dicho acuerdo cumpliera con los requisitos previstos en los preceptos transcritos, de acuerdo con la normativa armonizada, la consultante realizaría una entrega intracomunitaria de bienes exenta del Impuesto en Dinamarca mientras que la compradora, la filial española, realizaría una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ambos hechos imponibles se entenderían producidos en el momento en que la filial española, compradora, adquiera el poder de disposición sobre las mercancías objeto de consulta.
Bajo esta estructura, por tanto, y en caso que no realizase otras actividades distintas que no han sido objeto de análisis en la presente consulta, la entidad consultante danesa, y no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no tendría que cumplir con ninguna obligación material ni formal desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, cabe destacar, que dado que la operación analizada, en caso de cumplirse los requisitos, daría lugar a una entrega intracomunitaria de bienes sujeta y exenta en Dinamarca efectuada por la entidad consultante, la misma debería dirigirse a las autoridades fiscales danesas para obtener respuesta a su consulta al no ser este Centro directivo competente para pronunciarse sobre hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en otros Estados miembros.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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