IVA - V0235-19 - 06/02/2019

1.- De conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…).”.

De acuerdo con el escrito de la consulta, el proveedor de la consultante expidió en el ejercicio 2012 un documento con el título de “factura proforma” como justificante de los servicios prestados por el primero al segundo. Posteriormente, en el 2016, las partes acordaron la expedición de una factura para documentar los servicios prestados durante el 2012 si bien esta factura fue expedida con la aplicación del tipo vigente en el 2016, del 21 por ciento.

En primer lugar, debe hacerse referencia al documento expedido originariamente por el proveedor de servicios en el año 2012 bajo la denominación de factura proforma.

Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones el formato que debe observarse para la expedición de las facturas como con ocasión de la consulta de 03 de marzo del 2003 y número 0328-03 o la consulta vinculante de 13 de marzo del 2018 y número V0667-18.

En concreto, en la referida contestación vinculante de 13 de marzo de 2018 se concluye que:

“De una interpretación conjunta y sistemática de los referidos artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992, así como de los artículos 2, 6 y 7 del Reglamento de facturación que suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE en materia de facturación, y de los artículos 105 y 106 de la referida Ley 58/2003, General Tributaria, puede concluirse, en primer lugar, que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos exista un modelo específico de factura aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

De acuerdo con lo anterior, debe señalarse que entre las menciones específicas exigidas por el Reglamento de facturación no se encuentra la denominación específica “factura” o “factura simplificada”, por lo que el consultante no puede exigir la inclusión de una expresión tal en los documentos que reciba que tendrán la consideración de factura a los efectos del impuesto cuando contenga las menciones específicas previstas en los artículos 6 o en su caso, 7 del Reglamento de facturación.”.

Por tanto, e independientemente del título dado por el obligado a expedir la factura al documento acreditativo de la operación, si el mismo contiene los elementos de información mínimos exigidos por el Reglamento de facturación vigente en el momento del devengo de las operaciones -el aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29 de noviembre), por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, en vigor hasta el 31 de diciembre del 2012- éste tendrá, a los efectos del impuesto, la consideración de factura.

Como consecuencia de lo anterior, debe la consultante tener en cuenta que, en el caso de que el documento denominado “factura proforma” expedido por su proveedor en el 2012 contuviera todos los elementos mínimos de información exigidos por el Real Decreto1496/2003, tal y como parece inferirse del escrito de consulta, éste tendrá la consideración de factura a todos los efectos del impuesto de forma que ésta sólo podrá ser rectificada posteriormente cuando concurra algunas de las circunstancias para su rectificación a las que hace referencia el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003 en vigor hasta el 31 de diciembre del 2012 o, desde el 1 de enero del 2013, el artículo 15 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), sin que en ningún caso pueda expedirse una nueva factura que documente la misma operación en casos distintos de los previstos en dichos preceptos.

2.- En segundo lugar, de acuerdo con el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por otra parte, el artículo 24 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala, en la redacción de dicho artículo vigente hasta el 27 de octubre del 2013, que:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, de la información aportada en el escrito de consulta parece que no procede la modificación de la base imponible de la factura original como consecuencia de haber devenido firme la resolución judicial a la que hace referencia el consultante pues la misma en lugar de dejar total o parcialmente sin efecto la operación en cuestión, la confirma. Por tanto, no procede la rectificación de la factura original que documentó la operación como consecuencia de una modificación de la base imponible de la operación.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 15 del Reglamento de facturación preceptúa que:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, la factura expedida en el ejercicio 2016 sólo podrá considerarse rectificativa de la expedida en el ejercicio 2012 cuando dicha rectificación venga motivada por la determinación incorrecta de las cuotas impositivas repercutidas, incluyendo aquel supuesto en el que no se repercutió por error cuota alguna del impuesto, en cuyo caso la rectificación no podrá efectuarse una vez trascurridos los cuatro años siguientes desde la fecha de devengo del impuesto.

En este sentido, de conformidad con lo señalado en el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 Se devengará el Impuesto:

(…)

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…).”.

De esta manera, si la operación objeto de litigio fue realizada en abril del 2012, el plazo máximo para proceder a la rectificación de la factura habría concluido terminado en abril del 2016 cuando según se indica en el escrito de la consulta la nueva factura fue expedida en julio del 2016.

4.- En cualquier caso, la rectificación en el 2016 de una factura expedida correctamente en el 2012 no modifica el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación que, de conformidad con el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 será “el vigente en el momento del devengo.”.

Por tanto, habiéndose devengado el impuesto correspondiente a los servicios objeto de litigio en el mes de abril del año 2012, habrá de estarse, en su caso, al tipo general vigente en aquel momento, que era del 18 por ciento.

Por último, debe la consultante tener en cuenta que las discrepancias que puedan surgir entre las partes respecto del tipo impositivo aplicable a una determinada operación deben considerarse de naturaleza tributaria como dispone el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992 que establece que:

“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

5.- Por último, respecto de las cantidades percibidas por el proveedor del servicio y pagados por la consultante, debe tenerse en cuenta que el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.

Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la consultante a su proveedor se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios autónoma e individualizable o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

Del mismo modo, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, los intereses o cantidades abonadas en virtud de una Ley, contrato o una decisión judicial como consecuencia del retraso en el pago del precio que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que estos cantidades constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al Impuesto.

Dentro de esta categoría habrán de incluirse, en particular, los intereses de demora a que se refiere la consulta en la medida en que tengan por finalidad indemnizar a la consultante y que no constituyen intereses por aplazamiento del pago del precio de la entrega del bien, en las condiciones señaladas.

En tal caso, dado que dichos intereses no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede la repercusión del mismo sobre dicha cuantía.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.