IVA - V0276-19 - 12/02/2019

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- Según la información contenida en el escrito de consulta presentado, una Administración Pública ocupó, por la vía de hecho, una finca registral propiedad de la consultante como consecuencia de la realización de unas obras relativas a un vial público. Al no ser posible la restitución de los bienes en el estado en que se encontraban, se condena a la Administración al pago de una indemnización sustitutoria que comprende el justo precio de los bienes, incrementado en un 25 por ciento de penalización para, además, conseguir la plena indemnidad frente a los daños y perjuicios derivados de la ilegal ocupación; unas cuantías, incrementadas, con la misma finalidad de reparar daños y perjuicios, en un 25 por ciento de penalización, en concepto de ocupación temporal; los correspondientes intereses legales sobre dichas cuantías.

En este sentido, hay que tener en cuenta que el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido define el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto, señalando en su apartado dos, número 3º, que también se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

Por otra parte, el artículo 4, apartado Tres de la Ley 37/1992 establece que “la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4 y 8 de la Ley 37/1992, debe entenderse que la sociedad consultante, empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizó una entrega de bienes cuya contraprestación ha sido determinada en la sentencia referente a la ocupación ilegal del terreno de su propiedad declarando la imposibilidad de la restitución in natura, aun cuando dicha entrega no tuvo carácter voluntario.

No obstante lo anterior, a dicha entrega, que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual están exentas “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…).”.

En la medida en que, de acuerdo con la información facilitada, la ocupación ilegal trae causa de la realización de unas obras destinadas a vial público, la entrega forzosa que realiza la consultante, a cambio de una cuantía que cubre el justo precio de los bienes, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que se refiere a la indemnización por la ocupación temporal de los suelos, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley de Expropiación forzosa, de 16 de diciembre de 1954, en relación con terrenos que, sin ser expropiados, resulta necesaria su ocupación durante el tiempo de duración de las obras, según el cual:

“La Administración, así como las personas o entidades que se hubieran subrogado en su derechos, podrán ocupar temporalmente los terrenos propiedad del particular, en los casos siguientes:

1. Con objeto de llevar a cabo estudios o practicar operaciones facultativas de corta duración, para recoger datos para la formación del proyecto o para el replanteo de una obra.

2. Para establecer estaciones y caminos provisionales, talleres, almacenes, depósitos de materiales y cualesquiera otros más que requieran las obras previamente declaradas de utilidad pública, así por lo que se refiere a su construcción como a su reparación o conservación ordinarias.

3. Para la extracción de materiales de toda clase necesarios para la ejecución de dichas obras, que se hallen diseminados por la propiedad, o hayan de ser objeto de una explotación formalmente organizada.

4. Cuando por causa de interés social, y dándose los requisitos señalados en el artículo setenta y dos, la Administración estime conveniente, no haciéndolo por sí el propietario, la realización por su cuenta de los trabajos necesarios para que la propiedad cumpla con las exigencias sociales de que se trate.”.

En este sentido, este Centro directivo ha entendido que dicha indemnización debe ser considerada como la contraprestación de una prestación de servicios sujeta y no exenta tal y como ha manifestado, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de fecha 1 de abril de 2013, número de referencia V1041-13.

No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

(…).”.

En consecuencia, la ocupación temporal de un terreno es una operación, en principio, exenta salvo que concurriera alguna de las exclusiones a la aplicación de la exención contenidas en el propio artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto.

No obstante lo anterior, en el caso planteado en el escrito de consulta, la ocupación temporal del terreno por la Administración Pública se realiza por la vía de hecho viniendo obligada a abonar una indemnización por toda lesión que los particulares sufran en sus bienes o derechos (artículo 121 de la Ley de Expropiación forzosa).

A tal efecto, hay que tener en cuenta el artículo 78, apartado Tres, número 1º de la Ley 37/1992, que establece que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.

Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).

El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Euroopea en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.

Del escrito de consulta resulta que la Administración Pública condenada debe pagar a la entidad consultante, propietaria del terreno ocupado ilegalmente, un importe que responde, no a la contraprestación por dicha ocupación no permitida, no existiendo, por tanto, vínculo jurídico entre las partes, sino a una indemnización por los daños y perjuicios que dicha ocupación le ha causado a la entidad consultante.

En consecuencia, la cantidad que vaya a recibir la entidad consultante que tiene por finalidad reparar los daños y perjuicios causados por la mencionada ocupación ilegal del terreno no tendrá la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este mismo criterio debe aplicarse al importe incrementado (en un 25 por ciento) del justo precio de los bienes que se reconoce judicialmente para lograr la plena indemnidad por los perjuicios causados a la consultante estando, por tanto, dicho importe no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por lo que se refiere a los intereses sobre las cantidades señaladas, fijados en la sentencia, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.

Por último, como ya se ha señalado, el número 1º del apartado tres del artículo 78 anteriormente trascrito, excluye de la base imponible del Impuesto las indemnizaciones, esto es, las cantidades que tienen por finalidad reparar daños y perjuicios.

A este respecto, el artículo 576 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), relativo a los intereses de la mora procesal señala que “ (…) toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley. (…).”. En este caso, los intereses por mora procesal son indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.