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IVA - V0277-19 - 12/02/2019

Número de consulta: 
V0277-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
12/02/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5,11, 78, 92 y ss-
Descripción de hechos: 

La entidad consultante desea conocer si la modificación operada en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), supone un cambio de criterio respecto del establecido en la contestación a consulta vinculante de fecha 7 de julio de 2016, número de referencia V3174-16.

Cuestión planteada: 

La que se relaciona en los hechos.

Contestación completa: 

1.- En la contestación a consulta vinculante de fecha 7 de julio de 2016, número de referencia V3174-16, este Centro directivo estableció lo siguiente:

“(…) 2.- Según el escrito de consulta la realización de las actividades desarrolladas por la Fundación y, en particular, los servicios de promoción objeto de la presente consulta, son financiados en parte por subvenciones públicas.

Consecuentemente, procede analizar si las subvenciones percibidas por la Fundación pueden tener la consideración de subvenciones vinculadas al precio y, de esta forma, pasar a formar parte de la base imponible de las operaciones efectuadas por la misma.

Asimismo, deberá tenerse en cuenta la posibilidad de que tales subvenciones tengan la consideración de contraprestación de las operaciones efectuadas por la Fundación.

(…)

3.- En relación con la posibilidad de que parte de las cantidades percibidas por la Fundación tengan la consideración de subvenciones vinculadas al precio se debe tener en cuenta que el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.

Finalmente, el número 4º del apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre (BOE del 28) por la que se modifica la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que no se incluirán en la base imponible:

“4º. Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.”.

Dicha disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO L 347 de 11.12.2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (anterior artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios). Concretamente, el referido artículo 73 dispone sobre esta cuestión:

“En el caso de las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.

El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).

(…)

4.- No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la reciente sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL (…)

De esta forma, la sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de los operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

(…)

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

Por tanto, de la información contenida en el escrito presentado cabe concluir que una parte de la aportación a realizar por las Administraciones Públicas a que se refiere la consulta cumple todos los requisitos establecidos por el Tribunal de Justicia para considerarse como subvención vinculada al precio y, por tanto, formará parte de la base imponible de la operación efectuada por la Fundación y que tiene por destinataria a la sociedad mercantil consultante en la medida en que el servicio de promoción se presta como contrapartida del pago, con independencia de que la contraprestación sea satisfecha por un tercero, las Administraciones Públicas que lo realizan, distinto del destinatario de la operación.

5.- Por otra parte, tal y como se ha señalado previamente, también formarán parte de la base imponible las subvenciones que tengan en realidad la consideración de contraprestación de las operaciones efectuadas por la propia Fundación como podría ser, en su caso, de los servicios de promoción cuyos destinatarios son las Administraciones Públicas que los conceden.

En efecto, el artículo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (BOE de 18 de noviembre), señala que se entiende por subvención, a los efectos de dicha Ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:

“a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.

b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.

c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.”.

De conformidad con ello parece que no se puede hablar propiamente de subvención si, a una parte de las aportaciones realizadas por las Administraciones Públicas, suponen la contraprestación directa de unos servicios de promoción que el beneficiario de la aportación, en este caso, la Fundación, presta a dichas Administraciones Públicas.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dicha contraprestación se traduce en la existencia de una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas de forma que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

En consecuencia con todo lo expuesto, a cambio de parte de la aportación económica realizada por las Administraciones Públicas a favor de la Fundación a que se refiere el escrito de consulta, dicha Fundación presta servicios de promoción que tienen por destinatarios tanto a las propias Administraciones Públicas, respecto de los cuales la aportación efectuada por estas constituye una contraprestación específica, como a la sociedad mercantil consultante, formando parte de la base imponible de los servicios prestados a la consultante la aportación efectuada a tal efecto por las Administraciones Públicas en tanto que subvención vinculada al precio.

6.- No obstante lo anterior, una parte de la aportación económica que percibe la Fundación parece que no tiene la consideración de contraprestación específica de un servicio, ni tampoco puede concederse una subvención vinculada al precio de las operaciones en las condiciones señaladas, sino que tiene por finalidad financiar la propia actividad general de la Fundación, por lo que no constituirá contraprestación de ninguna operación imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, la determinación del importe que de los fondos percibidos por la subvención deben imputarse a las diferentes operaciones. Esto es, como contraprestación de los servicios prestados a la consultante y a las Administraciones Públicas, así como, la parte que tienen por objeto la financiación de la propia actividad de la Fundación, deberá realizarse según un criterio homogéneo de imputación que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación y sin que este Centro Directivo pueda entrar en la determinación de la cuantía que corresponde a cada concepto.

En consecuencia, los servicios de promoción que la Fundación presta a las Administraciones Públicas y a la sociedad consultante estarán, en su caso, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la Fundación repercutir la cuota correspondiente a sus destinatarios.

7.- En relación con la deducibilidad del Impuesto por parte de la sociedad consultante, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 establece los requisitos y condiciones para la deducción de las cuotas soportadas.

Conforme al apartado uno del artículo 93 de la Ley del Impuesto, “Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

(…).”.

Según el artículo 94.Uno.1º de la misma Ley, las operaciones que originan el derecho a deducir, entre otras, serán “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido”, entre otras operaciones.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ejercitar tal derecho, contenidos esencialmente en los artículos 92 y ss de la Ley del Impuesto.”.

2.- El artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone lo siguiente:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

“3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.

Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o de fomento de la cultura.

En este sentido la subvención objeto de consulta no se encuentra entre los supuestos contemplados en el referido artículo 78.Dos, número 3º, de la ley que no constituyen una subvención vinculada al precio de las operaciones. En consecuencia, se mantiene el criterio señalado en la consulta de referencia debiendo concluir que una parte de la aportación a realizar por las Administraciones Públicas a que se refiere la consulta cumple los requisitos establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para tener la consideración de subvención vinculada al precio y, por tanto, formará parte de la base imponible de la operación efectuada por la Fundación y que tiene por destinataria a la sociedad mercantil consultante en la medida en que el servicio de promoción se presta como contrapartida del pago, con independencia de que la contraprestación sea satisfecha por un tercero, las Administraciones Públicas que lo realizan, distinto del destinatario de la operación.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.