1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5.uno.a) de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por su parte, el mismo artículo 5.uno en su letra d) otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Finalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En consecuencia con los indicados preceptos, la transmisión del inmueble indicado en la descripción de los hechos de la consulta se encontrará sujeta al Impuesto en la medida en que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional y dichos inmuebles estén afectos a su patrimonio empresarial, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta.
2.- Por otra parte, el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, dispone la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención no se extiende:
(…)
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
En consecuencia, si tal y como se establece en el escrito de consulta, el destino de la edificación transmitida es su demolición, con el fin de hacer una nueva promoción de viviendas, la entrega del inmueble no estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, la operación quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.
No obstante, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si corresponde o no la aplicación de la exención prevista en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, en la medida de que no puede conocerse con la suficiente certeza si efectivamente el inmueble que se transmite va a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística, al carecer de la competencia y los medios necesarios para su adecuada comprobación.
En todo caso, la acreditación de esta circunstancia podrá realizarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho. A estos efectos podrá probarse el destino de las edificaciones, mediante la declaración y comunicación fehaciente del adquirente al transmitente en el contrato de compraventa que la edificación adquirida van a ser objeto de demolición con carácter previo a la realización de una nueva promoción de edificaciones, sin perjuicio de las responsabilidades en que pudieran incurrir los adquirentes de los inmuebles en los supuestos de inexactitud de las mencionadas declaraciones.
3.- Por otra parte, si el destino cierto de la edificación transmitida no fuese la demolición de la edificación en los términos señalados, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de que la consultante pueda renunciar a la misma en las condiciones previstas en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Con independencia de lo anterior, si la consultante consideró que la operación no estaba exenta del Impuesto y repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, por entender que el inmueble iba a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística sin que, finalmente, ese fuese su destino, deberá proceder a rectificar las cuotas repercutidas improcedentemente conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley 37/1992.
6.- Finalmente, de resultar la operación descrita sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido será sujeto pasivo de la misma el empresario o profesional adquirente.
En efecto, el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 según el cual serán sujetos pasivos del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por tanto, si la operación hubiera estado exenta al Impuesto por aplicación del artículo 20.Uno.22º y la consultante hubiera renunciado a la aplicación de la exención sería de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el segundo guion del artículo 84.Uno.2º, letra e).
Con independencia de lo anterior, si la operación estuviera sujeta y no exenta del Impuesto en las condiciones señaladas por no ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que con fecha 24 de abril de 2013, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).
En dicha contestación se hace referencia a la cuestión planteada por la consultante, por lo que se reproduce la misma a continuación:
“2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º. e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
- Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
- Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
- Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente:
(…)
2.2. Con respecto a las restantes operaciones, esto es, entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente, se debe señalar lo siguiente:
1º. Al igual que en el caso analizado en el punto 2.1. anterior, el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona.
2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada.
3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.
(…)
Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:
- Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda.
En este caso, el acreedor garantizado acepta, para cumplimiento total o parcial de una obligación anteriormente constituida, la entrega de unos bienes distintos de aquellos en que la prestación consiste (véase, en este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 1989, fundamento de derecho segundo, entre otras).
- Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional.
Así, por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario, se encuadraría en este caso.
(…).”.
De acuerdo con los criterios establecidos por este centro directivo, la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo de la letra e), tercer guión, del artículo 84.Uno.2º requiere que el inmueble que es objeto de transmisión esté afectado por un derecho real de garantía, como ocurre en el supuesto planteado en la consulta, por lo que se aplicará el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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