1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por su parte, el artículo 5, en su apartado uno, letra d) de la Ley, establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las Corporaciones Locales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Igualmente, corresponderá al Ayuntamiento consultante la condición de empresario o profesional cuando efectúe la urbanización de terrenos en las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, letra d) de la Ley del impuesto, como parece inferirse del escrito de consulta.
2.- En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible “prestación de servicios” consistente en la ejecución de las obras de urbanización por parte del agente urbanizador consultante, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Por tanto, la conclusión es que el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización, es decir, cuando las obras de urbanización se entiendan finalizadas. La pregunta, en este caso, es cuándo finalizan estas obras. El artículo 72 de la Ley 6/1994 de la Generalitat Valenciana dispone:
“1. Cuando los propietarios retribuyan en metálico la labor urbanizadora se han de observar las reglas siguientes:
A) Las cuotas de urbanización y su imposición deberán ser aprobadas por la Administración actuante, sobre la base de una memoria y una cuenta detallada y justificada que se someterá a previa audiencia de los afectados o se tramitarán junto al proyecto de reparcelación.
B) Podrá reclamarse el pago anticipado de las inversiones previstas para los seis meses siguientes, al propietario de las parcelas directamente servidas o, incluso, al de las indirectamente afectadas por aquellas inversiones, en proporción parcial estimada según su importancia para estas últimas parcelas. Las liquidaciones que así se giren se entenderán practicadas con carácter provisional, a reserva de una liquidación definitiva a tramitar, de nuevo, con audiencia del interesado”.
De acuerdo con lo dispuesto, se entenderá que las obras de urbanización están finalizadas cuando se apruebe la liquidación definitiva a la que se refiere el artículo 72 citado. Por tanto, se considera que es en este momento cuando se han prestado los servicios de urbanización y, en consecuencia, es cuando se produce el devengo del Impuesto.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas.
Cuando el pago de las cargas de urbanización se realiza en especie, a través de la entrega de terreno urbanizado al Agente urbanizador, se está ante otro caso de devengo anticipado, puesto que el terreno que se entrega constituye la total contraprestación por los servicios de urbanización.
3.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo de las operaciones, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
En relación con los citados requisitos, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, si el Ayuntamiento actúa en su condición de empresario y profesional al asumir los costes de urbanización de los terrenos será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las obras de urbanización por aplicación de lo establecido en el artículo 84.uno.2º.f) de la Ley 37/1992, respecto de todas las derramas que el consultante le impute, correspondientes a la actuación de urbanización de terrenos objeto de consulta, siempre que se cumplan los requisitos citados.
En otro caso, si el Ayuntamiento no actúa en su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, en relación con la asunción de dichas costas, la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al mismo con ocasión del devengo de las obras de urbanización.
De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse el detalle de las condiciones y las circunstancias de la asunción del coste de urbanización por el Ayuntamiento y si se realizó en virtud de una modificación del proyecto de reparcelación en virtud de la resolución judicial recaída o de una nueva reparcelación independiente ante la anulación de la anterior.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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