IVA - V0322-18 - 08/02/2018

1.- Este Centro directivo mediante contestación vinculante de 23 de octubre de 2017, nº de consulta V2692-17, estableció, en sus apartados dos y cuatro, lo siguiente:

“2.- Por otra parte, respecto del devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, según criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 1 de febrero de 2011, número de referencia V0206-11), para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar, primeramente, que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurridos 50 años desde la constitución del derecho de superficie al no haberse fijado un canon periódico por el referido derecho.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

En el caso planteado en la consulta, al no fijarse un canon periódico por el derecho de superficie, habrá que atender únicamente a la reversión del edificio como contraprestación del citado derecho a efectos de determinar el momento de devengo.

Por tanto, dado que la contraprestación del derecho de superficie se corresponde con la reversión del edificio construido, la cual tendrá lugar transcurridos 50 años, plazo contractual de duración del derecho de superficie, la prestación de servicios consistente en la constitución del derecho de superficie objeto de consulta se devengará a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión del edificio. A estos efectos se considerará que el derecho de superficie entra en vigor desde el momento de la escritura pública de constitución de tal derecho.

(…)

4.- Respecto de la base imponible de las operaciones de constitución del derecho de superficie y de entrega de la edificación, al tratarse de operaciones cuya contraprestación no tiene carácter dinerario, será de aplicación la regla de determinación contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, para determinar la base imponible será de aplicación la regla señalada en el párrafo primero y segundo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. Por su parte, la contraprestación de la entrega de la edificación lo constituye el derecho de superficie, nuevamente una contraprestación no dineraria por lo que será también de aplicación lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, la base imponible de la entrega de la edificación será el valor acordado por las partes o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.

En cualquier caso, corresponde a las partes que aleguen un valor acordado la prueba de su existencia. A estos efectos, será de aplicación el principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico.

En este sentido, la consultante manifiesta que las partes han acordado que sea un experto independiente quien determine ese valor mediante la realización de una tasación pericial que, partiendo del coste de construcción de la edificación, tuviera en cuenta el deterioro por el uso de la misma durante toda la duración del derecho de superficie, lo que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, podrá admitirse como valor acordado constituyendo la base imponible de la operación.”.

En relación con la cuestión planteada por la entidad consultante, relativa a la necesidad de revisión periódica de la valoración inicial tomada para la determinación de la base imponible a lo largo de la vida de la operación objeto de consulta, debe traerse a colación la doctrina de este Centro directivo, ajustada a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, acerca de las permutas inmobiliarias de suelo por edificación futura contenida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de fecha 6 de septiembre de 2011, número de referencia V1974-11, en la cual se establece lo siguiente:

“1.- La doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante con número de referencia V0465-05, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura es aplicable al caso planteado en la consulta, si bien hay que tener en cuenta que lo que se recibe en el presente supuesto no es obra futura sino terrenos urbanizables y derechos de aprovechamiento urbanísticos. De acuerdo con la mencionada doctrina, en este tipo de permuta tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:

- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29).

- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos precedentes debe considerarse plenamente vigente.

2.- Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro Directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:

- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.

- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.

A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.

3.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.

En concreto, el Alto Tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.

Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.

La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión Europea, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.

En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.”.

En virtud de lo anterior, en las operaciones de permuta inmobiliaria como las referidas en la consulta parcialmente trascrita, la base imponible de las operaciones recíprocas se determinará en el momento en que se concluya dicha operación de permuta sin que la valoración inicialmente adoptada deba ser objeto de revisión en ningún momento posterior.

Este mismo criterio es extrapolable a la operación de constitución de un derecho de superficie a cambio de la reversión futura de la edificación a que se refiere el escrito de consulta presentado, de forma que la valoración otorgada inicialmente a efectos de determinar tanto la base imponible de la prestación de servicios en que consiste el derecho de superficie como de la entrega futura de la edificación en el momento de la reversión, no deberá ser objeto de modificación alguna manteniendo dicho valor su vigencia a lo largo de todo el plazo de duración de la operación.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.