IVA - V0324-19 - 15/02/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por lo tanto, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- En relación con las operaciones que tienen por objeto bonos, debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.

La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma comunitaria se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.

La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).

3.- Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma. En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:

“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:

1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;

2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;

3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.

Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:

“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.

En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.

Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.

Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.

En cualquier caso, el tratamiento a efectos del IVA de las operaciones ligadas a los bonos depende de las características específicas de estos, de tal forma que se establecen reglas independientes aplicables a los denominados bonos univalentes y polivalentes.

2.º Tendrá la consideración de «bono univalente» aquel en el que, en el momento de su emisión, sea conocido el lugar de realización de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono (operación subyacente) y la cuota del IVA devengada por dicha entrega de bienes o prestación de servicios; en particular, porque sean conocidos con toda certeza el territorio de aplicación del Impuesto donde quedará sujeta la operación subyacente y el tipo impositivo aplicable o, en su caso, que la operación estará exenta del IVA.

Por consiguiente, un bono univalente será aquel que permite conocer en el momento de su emisión la tributación a efectos del IVA de la entrega de bienes o de la prestación de servicios subyacentes. En otro caso, el bono tendrá la consideración de polivalente.

Será posible que un bono univalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios siempre que, cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima, en el momento de su emisión, pueda conocerse la tributación a efectos del IVA que corresponda a cada transacción en el momento de su canje.

3.º Por su parte, tendrá la consideración de «bono polivalente» aquel bono que no tenga la consideración de bono univalente porque en el momento de su emisión no pueda conocerse la tributación a efectos del Impuesto de la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacentes a que se refiere el bono. En particular, tendrá la consideración de un bono polivalente aquel cuya redención pueda dar lugar a entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o a entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas a distintos tipos impositivos.

Será posible que un bono polivalente pueda ser canjeado por distintos bienes y servicios cualquiera que sea la combinación de bienes o servicios por los que se redima.”.

4.- En la medida que el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos depende de su consideración como bono univalente o polivalente, resulta fundamental, de antemano, clasificar al bono en una u otra categoría.

De acuerdo con lo anterior, será bono univalente aquel bono que cuando se emita se conozca el lugar en que se efectuará la entrega del bien o la prestación del servicio cuya contraprestación viene dada, total o parcialmente, por el propio bono y, por tanto, si la operación estará o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, así como el tipo impositivo aplicable a efectos de poder calcular, en su caso, la cuota que se devengue cuando se realice dicha operación subyacente.

De no cumplirse las condiciones anteriores, el bono tendrá la consideración de bono polivalente.

De la información aportada en el escrito de consulta resulta que los vales de comida a que se refiere la misma pueden ser canjeados tanto en península como en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla por lo que, aun siendo conocido el tipo impositivo aplicable a los servicios de hostelería en cada territorio donde se redimen, no puede conocerse en el momento de su emisión la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español de tales servicios, puesto que es posible la utilización de dichos bonos en establecimientos de hostelería situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, concretamente en Canarias, donde se aplica el Impuesto General Indirecto Canario, y en Ceuta y Melilla, donde rige el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. Esto es, no existe certeza de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de hostelería que subyacen en los vales de comida ya que dependerá de que tales vales sean canjeados en el territorio de aplicación del Impuesto delimitado en el artículo 3 de la Ley 37/1992, lo que determinará la sujeción de la operación al mismo, o fuera de dicho territorio, no siendo en este caso aplicable dicho Impuesto.

En consecuencia, al no reunir el vale de comida a que se refiere el escrito de consulta la condición de bono univalente en los términos previstos en la Directiva 2016/1065 y en la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, tendrá la consideración a efectos de dicha normativa de bono polivalente.

5.- Las disposiciones relativas a la tributación del bono polivalente se encuentran recogidas, entre otros, en el nuevo artículo 30 ter de la Directiva 2016/1065 en cuyo apartado segundo establece lo siguiente:

“2. La entrega efectiva de los bienes o la prestación efectiva de los servicios efectuadas por el suministrador o prestador a cambio de un bono polivalente aceptado como contraprestación total o parcial estará sujeta al IVA con arreglo al artículo 2, mientras que no lo estará cada una de las transferencias anteriores de dicho bono polivalente. Cuando la transferencia de un bono polivalente la efectúe un sujeto pasivo distinto de aquel que realiza la transacción sujeta al IVA de conformidad con el párrafo primero, cualquier prestación de servicios que pueda identificarse, como, por ejemplo, la prestación de servicios de distribución o promoción, estará sujeta al IVA.”.

En relación con el distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos univalentes y polivalentes, es importante señalar lo establecido en los considerandos (8), (9) y (10) de la Directiva 2016/1065 que preceptúan lo siguiente:

“(8) Cuando el tratamiento a efectos del IVA correspondiente a la prestación o entrega subyacente de bienes o servicios pueda determinarse con certeza desde el momento de la emisión de un bono univalente, cada transferencia debe quedar sujeta al IVA, incluida en la emisión del bono univalente. La entrega efectiva de los bienes o la prestación efectiva de los servicios efectuadas a cambio de un bono univalente no se debe considerar una operación independiente. Para los bonos polivalentes, es necesario aclarar que el IVA debe percibirse cuando se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios a los que se refiere el bono. En este contexto, las transferencias anteriores de bonos polivalentes no deben estar sujetas al IVA.

(9) En el caso de los bonos univalentes que pueden ser gravados cuando se transfieren, incluida la propia emisión de bonos univalentes por un sujeto pasivo que actúa en nombre propio, se considera que cada transferencia, incluida la propia emisión de dicho bono, constituye la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono univalente. En ese caso, ese sujeto pasivo tendría que declarar el IVA sobre la contraprestación recibida por el bono univalente según lo dispuesto en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE. En cambio, si los bonos univalentes son emitidos o distribuidos por un sujeto pasivo que actúa en nombre de otra persona, no se consideraría que ese sujeto pasivo ha participado en la entrega o prestación subyacente.

(10) Solo los servicios de intermediación o las prestaciones de servicios distintas, como servicios de distribución o de promoción, deben quedar sujetos al IVA. Por ello, cuando un sujeto pasivo que no actúe en nombre propio reciba cualquier contraprestación distinta en la transferencia del bono, dicha contraprestación debe quedar gravada con arreglo al régimen normal del IVA.”.

La principal diferencia en el tratamiento de los bonos univalentes respecto al de los polivalentes reside pues en que, de encontrarnos ante aquellos, cada transferencia del bono se considerará como si se estuviera entregando el bien o prestando el servicio a que se refiere el mismo por parte de su transmitente, ya sea el emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio.

Por el contrario, de tratarse de bonos polivalentes, la transferencia de los mismos no constituirá a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega del bien o prestación del servicio subyacente, sin perjuicio de que si el transmitente, empresario o profesional que actúe en nombre propio, es un empresario o profesional distinto al que efectúa finalmente dicha entrega o presta dicho servicio quede gravado el servicio de promoción que desarrolla.

6.- La regulación del tratamiento de los bonos polivalentes en la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, se establece en el apartado tercero de la misma según el cual:

“1.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o el prestador del servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje y aceptado como contraprestación total o parcial de la entrega del bien o la prestación del servicio, estará sujeta al IVA con arreglo a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

No obstante, no quedará sujeta al Impuesto cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente.

Por tanto, la transmisión de un bono polivalente efectuada a título oneroso por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o al tenedor final del bono polivalente, tenga o no este último la condición de empresario o profesional actuando como tal, no quedará sujeta al IVA como la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente y, por tanto, no determinará el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación.

Por su parte, la operación subyacente de entrega de bienes o de prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente tributará a efectos del IVA cuando el último tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efectúa la operación a cambio de la presentación o canje del bono que es aceptado como pago total o parcial de esa entrega de bienes o prestación de servicios.

2.º Cuando la transmisión de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que esté obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono cuando sea canjeado por su tenedor, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, efectúa un servicio de distribución o promoción a efectos del IVA.

El servicio de distribución o promoción solo quedará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el empresario o profesional que lo realice se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente desde el que preste el servicio.

La base imponible del servicio de distribución o promoción deberá determinarse mediante un sistema de margen que estará constituido, para cada operación, por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y su precio de adquisición, IVA incluido, en ambos casos.

No obstante, la base imponible del servicio de distribución o promoción efectuado por el empresario o profesional que ha emitido el bono vendrá determinada por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente efectuada por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redención, IVA incluido, en ambos casos.

El servicio de distribución o promoción del bono polivalente tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.

3.º La entrega de bienes o la prestación de servicios derivada de la redención de un bono polivalente quedará sujeta al IVA cuando, conforme a las reglas sobre el lugar de realización del hecho imponible contenidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dicha entrega de bienes o prestación de servicios se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

El devengo de esta entrega de bienes o prestación de servicios se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

El proveedor que realice la entrega del bien o el prestador que realice la prestación del servicio al tenedor del bono polivalente que lo haya presentado para su canje, deberá, en su caso, repercutir el IVA en factura a dicho tenedor al tipo impositivo correspondiente a dicho bien o servicio.

Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, la base imponible de la entrega de bienes o de la prestación de servicios realizada en relación con un bono polivalente será igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación asociada al mismo, menos la cuota del IVA correspondiente a los bienes entregados o los servicios prestados, de conformidad con lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

En consecuencia, la base imponible de la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono polivalente estará constituida por la cantidad satisfecha en su adquisición por el tenedor que lo presente para su canje y redención o, en su caso, por el valor monetario indicado en el bono, minorada en la cuota del IVA correspondiente a dicha entrega de bienes o prestación de servicios. Dicha cuota estará, por tanto, incluida en la cantidad satisfecha por el tenedor en la adquisición del bono polivalente o, en su caso, en el valor monetario indicado en el mismo.

4.º Cuando la transmisión o distribución de un bono polivalente sea efectuada por un empresario o profesional que actúe en nombre y por cuenta de otro empresario o profesional que lo ha emitido, o en nombre y por cuenta de los empresarios o profesionales que los distribuyen o comercializan en nombre propio, el primero no estará prestando un servicio de distribución o promoción relacionado con un bono polivalente, sino un servicio de mediación al que hace referencia el artículo 11.Dos.15.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

Este servicio de mediación estará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario, ya sea el emisor del bono u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio en su transmisión, se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente, destinario del servicio de mediación, en las condiciones señaladas en el artículo 69.Uno.1.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.

El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de mediación, cuya base imponible será la comisión pactada, se producirá de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

5.º Las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios, distintos de los servicios de distribución o promoción del bono polivalente, efectuadas por los empresarios o profesionales que presten estos últimos servicios, podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción del IVA en los términos y dentro de los límites establecidos en el referido Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.

Las cuotas del IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios efectuadas por el emisor que no preste servicios de distribución o promoción del bono polivalente, por los empresarios y profesionales que actúen en nombre y por cuenta del emisor, o de otro empresario o profesional que haya adquirido en nombre propio el mismo, así como por el empresario o profesional que entrega el bien o presta el servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje, podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios vayan a utilizarse en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción del IVA en los términos y dentro de los límites establecidos en el referido Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.

El empresario o profesional destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios derivada de la redención de un bono polivalente, tendrá derecho a la deducción del IVA soportado en la entrega del bien o la prestación del servicio en los términos y dentro de los límites establecidos en el referido Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.”.

7.- En consecuencia, considerando que los vales de comida objeto de consulta reúnen las características propias de un bono polivalente cuyo emisor es un empresario o profesional distinto de aquél que va a prestar el servicio de hostelería, la tributación de su entrega a las empresas que contratan dichos vales con los emisores es como sigue:

- La transmisión del vale de comida por parte del emisor no tendrá la consideración de prestación de servicios de hostelería, operación que subyace en el propio bono.

- No obstante, dicha operación quedará gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido como prestación de servicios de distribución o promoción siempre que el emisor tenga su sede de actividad o un establecimiento permanente que intervenga en la operación situado en el territorio de aplicación del Impuesto.

En caso de resultar el servicio de promoción o distribución prestado por el emisor sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de calcular la cuota impositiva a repercutir a las empresas que contratan con aquel los vales de comida, se tomará como base imponible la diferencia entre el precio de venta de dichos vales efectuada a las mismas por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la prestación del servicio de hostelería a cambio del vale de comida, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en ambos casos. Sobre dicha base imponible se aplicará el tipo impositivo general del 21 por ciento.

El devengo del Impuesto correspondiente al servicio de distribución o promoción referido debe entenderse producido en el momento en que el vale de comida se ponga en posesión de las empresas que lo contratan, salvo que sea de aplicación lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

Por su parte, el devengo correspondiente a la prestación de servicios de hostelería se producirá en el momento en que se presten materialmente tales servicios al tenedor del vale de comida que lo haya presentado para su canje.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.