IVA - V0327-23 - 20/02/2023

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL establece que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.

La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1775/1990, de 28 de septiembre, dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En el apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción se señala que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En el epígrafe 646.1 de la sección primera de las Tarifas se clasifica el “Comercio al por menor de labores de tabaco de todas clases y formas en expendedurías generales, especiales e interiores”, y en cuya nota adjunta se establece:

“Este epígrafe comprende el comercio al por menor de los artículos recogidos en el epígrafe 646.8, papel de fumar y otros objetos de pequeño valor y alto índice de rotación cuya comercialización sea autorizada por el órgano gestor del monopolio con carácter accesorio de la actividad principal, así como para la venta de todo tipo de impresos o documentos cuya distribución sea asignada a las expendedurías.”.

Por otro lado, con arreglo a lo dispuesto en la primera nota común al grupo 646, los sujetos pasivos matriculados en el referido grupo podrán expender, sin pago de cuota adicional alguna, sellos de correos y efectos timbrados.

Por lo que se refiere a la posibilidad de comercializar otro tipo de artículos, de conformidad con los preceptos expuestos, los sujetos pasivos deberán tributar por todas y cada una de las actividades que ejerzan y que tengan tratamiento formalmente independiente dentro de las Tarifas.

Lo anterior significa que si, además de los artículos y productos cuya venta se halla amparada por el epígrafe 646.1, el consultante desea comercializar otros artículos cuya venta exija al sujeto pasivo matricularse y tributar por otras rúbricas de la Tarifas, el consultante estará obligado a tributar por ellas.

De todo lo anteriormente expuesto, se desprende que el consultante:

- por la venta de recarga de tarjetas, el alta en el mencionado epígrafe 646.1, “Comercio al por menor de labores de tabaco de todas clases y formas en expendedurías generales, especiales e interiores”, facultaría para su comercialización, siempre y cuando se tratara de documentos cuya distribución sea asignada a la expendeduría. En caso contrario, debería darse de alta en la rúbrica que corresponda con la naturaleza de dichas tarjetas.

- por la venta de bebidas alcohólicas y no alcohólicas, se tendrá que dar de alta en el epígrafe 647.1 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en estable cimientos con vendedor”.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

De acuerdo con los dos primeros párrafos del apartado Dos del mencionado artículo, “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial.

3.- Por otra parte, el artículo 148 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.

El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

Por último, el artículo 156 de la Ley establece que “el recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2º. Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

En este sentido, las tarjetas prepago no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas se entiende pagado por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la citada tarjeta.

Por tanto, las operaciones de recarga por medios telemáticos para teléfonos móviles a que se refiere el escrito de consulta no tienen la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino la de prestaciones de servicios de telecomunicación.

Tampoco constituyen entregas de bienes el suministro de tarjetas prepago telefónicas.

En efecto, las denominadas tarjetas prepago telefónicas, no son sino el instrumento técnico a través del cual se articula la prestación de un servicio de telecomunicación, de manera que el precio pagado por las mismas no lo es por la tarjeta en sí sino por el servicio de telecomunicación a que se tiene derecho mediante la utilización de la misma. Dicho de otra manera, el precio que el usuario de la tarjeta paga por ella constituye la contraprestación del servicio de telecomunicación que le presta la empresa de telecomunicaciones que emitió la tarjeta.

En general, el precio de venta al público de estas tarjetas se compone de la contraprestación del mencionado servicio más el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

Por lo tanto, los servicios de recarga y la venta de tarjetas telefónicas, no pueden calificarse como una entrega de bienes, por lo que, de acuerdo con el artículo 156 de la Ley del Impuesto, no quedan incluidas dentro de las operaciones a las que puede ser de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.

4.- De las condiciones del contrato se deriva que el consultante no tiene la consideración de comerciante minorista a efectos de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, sino que intermedia en la prestación de servicios de telefonía, actuando también como comisionista en nombre propio en la entrega de los terminales telefónicos.

En este sentido, el artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(…).”.

Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo dispone que “también se considerarán entregas de bienes:

6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 11 del mismo texto legal dispone que:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comi sión cuando el agente o comisio nista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de ser vicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realiza en el ejercicio de su actividad, conforme al régimen general de tributación establecido en la Ley 37/1992.

En este sentido, no será de aplicación el régimen de recargo de equivalencia en las operaciones de comercialización de tarjetas de recarga efectuadas por el consultante en las condiciones señaladas.

Lo anterior, sin perjuicio de la procedencia de la aplicación del régimen de recargo de equivalencia a otras entregas de bienes, tales como la venta al por menor de tabaco, actividad que ya venía ejerciendo el consultante previamente.

De este modo, la actividad de comercio minorista sometido a dicho régimen tendrá la consideración de sector diferenciado de su actividad económica.

5.- Respecto a la venta de bebidas que el consultante se plantea efectuar en su establecimiento, conviene recordar lo reproducido en el apartado 3 de la presente contestación. Cumpliendo los requisitos del artículo 149 de la Ley 37/1992, la entrega de bebidas estará acogida al régimen especial del recargo de equivalencia. En caso contrario, debería tributar por el régimen general, de igual modo que con la venta de tarjetas de recarga explicado en los apartados anteriores.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.