1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la sociedad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la aplicación del tipo impositivo del cero por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones de alimentos, el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad (BOE de 28 de diciembre), con las modificaciones introducidas por la disposición adicional decimosexta del Real Decreto-ley 1/2023, de 10 de enero, de medidas urgentes en materia de incentivos a la contratación laboral y mejora de la protección social de las personas artistas (BOE de 11 enero) que ha modificado el tipo del recargo de equivalencia aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones que tributan al tipo impositivo del 5 por ciento a que se refieren los artículos 1 y 72 del referido Real Decreto-ley 20/2022, que será del 0,62 por ciento, establece lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia hasta el 30 de junio de 2023:
1. Se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de oliva y de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.
2. Se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 4 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,5 por ciento.
3. La reducción del tipo impositivo beneficiará íntegramente al consumidor, sin que, por tanto, el importe de la reducción pueda dedicarse total o parcialmente a incrementar el margen de beneficio empresarial con el consiguiente aumento de los precios en la cadena de producción, distribución o consumo de los productos, sin perjuicio de los compromisos adicionales que asuman y publiciten los sectores afectados, por responsabilidad social.
La efectividad de esta medida se verificará mediante un sistema de seguimiento de la evolución de los precios, independientemente de las actuaciones que corresponda realizar a la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia en el ámbito de sus competencias.”.
3.- En consecuencia, tal y como pone de manifiesto el preámbulo del referido Real Decreto-ley 20/2022, las medidas contenidas en el mismo se orientan a contener los precios y apoyar a los ciudadanos y empresas más afectados, entre otros, en el ámbito de los alimentos. Asimismo, continúa señalando que el alza de los precios de los alimentos está reduciendo el poder adquisitivo de las familias, por tanto, mientras persista la escalada de precios, resulta conveniente rebajar del 4 al 0 por ciento el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre los productos básicos de alimentación, hasta ahora sujetos al tipo reducido, así como minorar desde el 10 por ciento vigente al 5 por ciento el aplicable a los aceites y pastas alimenticias, para contribuir a la reducción del precio final de estos alimentos básicos. Ambas reducciones se establecen de forma temporal y extraordinaria desde el 1 de enero de 2023 hasta el 30 de junio de 2023, sujetas a la evolución de la tasa interanual de la inflación subyacente. El tipo del recargo de equivalencia correspondiente a estas operaciones también se reduce en consonancia durante su vigencia y aplicación.
A estos efectos, es importante, señalar que la redacción contenida en el artículo 72.2 del referido Real Decreto-ley coincide con la establecida en el artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, que establecía la aplicación del tipo del 4 por ciento a las entregas de estos mismos productos. En consecuencia, el ámbito de aplicación de esta medida temporal y extraordinaria coincide exactamente con el señalado en el referido artículo 91.Dos.1, número 1º de la Ley 37/1992, de tal forma que todos los productos que antes de la entrada en aplicación de lo señalado en el Real Decreto-ley 20/2022 tributaban al tipo reducido del 4 por ciento, les será ahora de aplicación el tipo del cero por ciento durante la vigencia de la medida, con independencia de la condición del adquirente o el destino del producto entregado.
Adicionalmente, de conformidad con lo señalado en el artículo 72.1 del referido Real Decreto-ley 20/2022, “se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los siguientes productos:
a) Los aceites de oliva y de semillas.
b) Las pastas alimenticias.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 0,62 por ciento.
No obstante, el tipo impositivo aplicable será el 10 por ciento a partir del día 1 del mes de mayo de 2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de marzo, publicada en abril, sea inferior al 5,5 por ciento. En este caso, el tipo del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones será del 1,4 por ciento.”.
En este sentido, corresponde al Código Alimentario Código Español aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (BOE del 17 de octubre) y las disposiciones dictadas para su desarrollo, la calificación y clasificación de los alimentos, a efectos de la aplicación de los tipos reducidos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en relación con la aplicación del tipo reducido del 5 por ciento del Impuesto y del 0,62 por ciento del recargo de equivalencia a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de pastas alimenticias, debe señalarse que el Código Alimentario Español contempla estos productos en el Capítulo XX, en su Sección 5.ª Otros derivados de harinas.
Por otra parte, sin perjuicio de la vigencia de lo establecido en el Código Alimentario, cuando exista una normativa posterior referente a una categoría de alimentos o bebidas que ha sido objeto de desarrollo específico por la normativa comunitaria o nacional, esta última será la normativa aplicable a efectos de la determinación del ámbito de aplicación del artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992 y en consecuencia, de lo señalado en artículo 72.1 del Real Decreto-ley 20/2022.
La Sección 5.ª Otros derivados de harinas establece lo siguiente:
“3.20.47. Pastas alimenticias.
Con este nombre se designarán los productos obtenidos por desecación de una masa no fermentada confeccionada con harinas, sémolas finas o semolinas procedentes de trigo duro o recio («Triticum Durum») o trigo candeal («Triticum vulgare») o sus mezclas y agua potable.
Las reglamentaciones correspondientes determinarán las distintas calidades de estas pastas, exigiéndose para la calidad primera que sea elaborada exclusivamente con sémolas o semolinas procedentes de trigo duro.
3.20.48. Pastas alimenticias compuestas.
Son aquellas que elaboradas exclusivamente con sémolas o semolinas de trigo duro, se les ha incorporado alguna o algunas de las siguientes sustancias alimenticias: gluten, huevos, leche, carnes, grasas comestibles, hortalizas y verduras desecadas, sus jugos y extractos, harina de soja y otras leguminosas y sal.
Se hará constar esta circunstancia en la etiqueta del envase, así como la cantidad añadida de cada uno de ellos.
El contenido en sal comestible, expresado en cloruro de sodio, será inferior al 1,5 por 100, calculado en materia seca.
En las elaboradas con huevos, que no sean de gallina, se deberá hacer constar la naturaleza del huevo empleado.”.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que, sin perjuicio de la vigencia de lo establecido en el Código Alimentario, la normativa de desarrollo de las pastas alimenticias se contiene en el Decreto 2181/1975, de 12 de septiembre, por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria para la Elaboración, Circulación y Comercio de Pastas Alimenticia que define en su artículo 2 las pastas alimenticias como “los productos obtenidos por desecación de una masa no fermentada elaborada con sémolas, semolinas o harina procedente de trigo duro, trigo semiduro o trigo blando o sus mezclas y agua potable”. Y en su artículo 3 distingue los siguientes tipos de pastas alimenticias:
“1. Pastas alimenticias simples:
Serán las elaboradas con sémolas, semolinas o harinas procedentes de trigo duro, semiduro, blando o sus mezclas.
Cuando sean elaboradas exclusivamente con sémola o semolina de trigo duro (Triticum durum) podrán calificarse como de calidad superior.
2. Pastas alimenticias compuestas:
Se denominarán pastas alimenticias compuestas aquellas a las que se les ha incorporado en el proceso de elaboración alguna o varias de las siguientes sustancias alimenticias: gluten, soja, huevos, leche, hortalizas, verduras y leguminosas, bien naturales, desecadas o conservadas, jugos y extractos. Podrán incorporarse otras sustancias alimenticias que, en su momento, sean autorizadas por la Dirección General de Sanidad.
3. Pastas alimenticias rellenas:
Se denominan pastas alimenticias rellenas los preparados constituidos por pastas alimenticias, simples o compuestas, que en formas diversas (empanadillas, cilindros, sandwichs, etcétera), contengan en su interior un preparado necesariamente elaborado con todas o algunas de las siguientes sustancias: carne de animales de abasto, grasas animales y vegetales, productos de la pesca, pan rallado, verduras, hortalizas, huevos y agentes aromáticos autorizados. Podrán incorporarse otras sustancias alimenticias que, en su momento, sean autorizadas por la Dirección General de Sanidad.
4. Pastas alimenticias frescas:
Se denominan pastas alimenticias frescas cualquiera de las elaboradas de acuerdo con lo establecido en los epígrafes anteriores, pero que no han sufrido proceso de desecación.”.
4.- En consecuencia, tributarán al tipo reducido del 5 por ciento las entregas de pastas alimenticias, en la medida que se encuentren incluidas dentro del ámbito de aplicación del referido Real Decreto-ley 20/2022, en virtud de lo dispuesto en el Código Alimentario y sus disposiciones de desarrollo contenidas en el Decreto 2181/1975.
5.- En relación con los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por otro lado, el artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
(....).”.
El citado número 2º hace referencia a productos que tributan al tipo reducido por sus características objetivas de aptitud, idoneidad y habitualidad para obtener a partir de ellos productos aptos para el consumo humano o animal, incluidos en el número 1º anterior, sin perjuicio del uso posterior que se haga de los mismos, que no influirá en esta consideración.
En consecuencia, si el producto consultado no se incluye en el ámbito objetivo de las pastas alimenticias según lo indicado en el apartado anterior de la presente contestación, como parece suceder en el supuesto consultado, no será aplicable el tipo impositivo del 5 por ciento. Sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones del bien objeto de consulta (proteínas de colágeno para consumo humano) que, conforme a la legislación vigente, directamente o mezclado con otros productos, sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizado para la obtención de productos, incluidos en el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992, que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal, con independencia del uso a que se destine por el adquirente.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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