IVA - V0358-17 - 13/02/2017

1.- Del escrito de consulta resulta que la Agrupación de Interés Económico (A.I.E.) consultante presta servicios de soporte tecnológico y operativo a dos sucursales establecidas fuera de territorio de aplicación del Impuesto y se cuestiona la sujeción de tales servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los servicios objeto de consulta estarán sujetos o no al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo según resulte de las reglas recogidas de localización del hecho imponible en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.

En particular, el artículo 69, apartado Uno, números 1º y 2º, de la Ley del impuesto preceptúa que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De dicho precepto se deduce que no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios de soporte operativo y tecnológico que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual fuera del referido territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.

En conclusión, los servicios de soporte operativo y tecnológico prestados por la A.I.E. consultante desde su sede en la península se encontrarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido fuera del territorio de aplicación del citado impuesto, en concreto en Portugal.

2.- Por otra parte se plantea la posible exención de estos servicios en el Impuesto.

El artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del Impuesto), establece la siguiente exención:

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.

Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento interno mediante el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(…)

6.º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:

a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.

b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.

La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.

La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.

Los preceptos anteriores deben ser interpretados a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, determinada entre otras en la sentencia de 8 de marzo del 2001, Försäkringsaktiebolaget Skandia, asunto C-240/99, la de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiele Acties, en el asunto 348/87, y la sentencia de 20 de noviembre de 2003, conocida por el nombre del representante en el litigio, Taksatorringen, asunto C-8/01.

Este Centro Directivo ha interpretado reiteradamente la referida exención como con ocasión de las contestaciones dadas a las consultas de 21 de septiembre del 2011, número V2164-11 y, más recientemente, la de 13 de mayo del 2014, número V1279-14, a las que nos remitimos.

No obstante los criterios recogidos en las anteriores contestaciones, debe tenerse en cuenta que en el supuesto objeto de consulta, tal y como se recoge en el apartado 1 de esta contestación, dichos servicios se localizan en otro Estado Miembro, en este caso Portugal, por lo que será la legislación de dicho Estado la que deberá valorar la concurrencia de los requisitos del art. 132.1.f) de la Directiva del IVA para la aplicación de la exención.

3.- Con independencia de lo anterior, el régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992 estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31).

El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece los requisitos subjetivos del régimen.

En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente:

“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”

Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.

c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”

La posibilidad de que una A.I.E. pueda formar parte de un grupo de entidades en el Impuesto fue reconocida por este Centro Directivo en su resolución vinculante de 8 de mayo de 2009, con número V1021-09, en donde se estableció que:

“Por consiguiente, con los datos ofrecidos en el escrito de consulta hay que concluir que la agrupación europea de interés económico consultante sí puede formar parte de un grupo de entidades radicado en el territorio de aplicación del impuesto siempre que el porcentaje de participación de la dominante en la asociación sea igual o superior al 50 por ciento.”.

En cuanto al cumplimiento de los requisitos de vinculación, es preciso señalar que la nueva redacción del artículo 163.quinquies, incorporó la exigencia de tres órdenes de vinculación: económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo ajustándose así a la dicción de la Directiva del IVA.

El artículo 61.bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su redacción dada por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, define, en su apartado 7, los órdenes de vinculación anteriormente citados, disponiendo a tal efecto lo siguiente:

“7. Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.

Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.

Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.”.

La aplicación del régimen especial en territorio de aplicación del Impuesto se circunscribe a los conocidos como “grupos verticales” en dónde existe una sociedad dominante que mantiene firmes vínculos financieros, económicos y organizativos con sus entidades dependientes.

El vínculo financiero se define en referencia a un porcentaje en el capital o en los derechos de voto (superior al 50%) en el entendido que dicho porcentaje supone el control efectivo de la entidad dependiente. Dicha circunstancia conlleva que cada entidad dependiente sólo pueda tener una entidad dominante pues una única entidad no puede estar efectivamente controlada por dos entidades.

La definición del vínculo financiero no hace referencia a que la participación se ostente de forma directa por lo que debe entenderse que el vínculo financiero también se cumplirá cuando el porcentaje de participación se alcance de forma indirecta a través de participaciones en sociedades intermedias, incluso cuando alguna de ellas no se encuentre establecida en territorio de aplicación del Impuesto.

Del escrito de consulta resulta que la entidad dominante del grupo mantendrá una participación mayoritaria en el capital de la A.I.E a través de unas sucursales establecidas fuera de territorio de aplicación del impuesto.

En consecuencia con lo anterior, la entidad dominante y sus entidades dependientes, incluyendo la A.I.E objeto de consulta, establecidas en territorio de aplicación del Impuesto podrán continuar aplicando el régimen especial de grupo de entidades siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.