IVA - V0368-22 - 24/02/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado uno, letra a) establece que, a los efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios o profesionales: “a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante que presta servicios jurídicos tendrá la condición de empresario o profesional en tanto ordena un conjunto de medios personales y materiales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por su parte el artículo 11 de la misma Ley señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

3.- En lo que se refiere al lugar de realización de las prestaciones de servicios, y en particular de los servicios jurídicos prestados por la consultante a clientes nacionales del Reino Unido o residentes en Gibraltar, habrá que estar a lo dispuesto en las reglas de localización de las prestaciones de servicios que se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

La regla general establecida en el artículo 69 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(…)

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

(…).”.

La aplicación de estas reglas requiere determinar el lugar de establecimiento de los destinatarios de los servicios, es decir, su sede de actividad, establecimiento permanente, residencia o domicilio. Para delimitar estos conceptos, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 10 a 13 del Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

Las reglas generales del artículo 69 sólo se aplicarán en defecto de regla especial, en este sentido, en el caso de los servicios consultados, habrá que determinar si resulta de aplicación alguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley del Impuesto.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992, “se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.

El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución 282/2011, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

o) la gestión inmobiliaria, distinta de la gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias cubierta por el apartado 3, letra g), que consista en la explotación de inmuebles comerciales, industriales o residenciales por su propietario o por cuenta de este último;

p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);

q) los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.

3. El apartado 1 no abarcará:

(…).

h) los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.”.

La consultante señala que presta servicios jurídicos a destinatarios establecidos en el Reino Unido y en Gibraltar, por lo que habrá que determinar, en primer lugar, cuáles de dichos servicios están relacionados con bienes inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto y cuáles no.

La regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva 2006/112/CE y su Reglamento de Ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

Según señalan las Notas Explicativas, el artículo 31 bis, apartado 2, letra q) del Reglamento incluye entre los servicios relacionados con bienes inmuebles los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.

Por su parte el artículo 31 bis, apartado 3, letra h) del mismo reglamento, según las citadas Notas, excluye de la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles, los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.

Una parte del trabajo que realizan los abogados y otros proveedores de servicios jurídicos puede tener relación con terrenos, edificios y otras variedades de bienes inmuebles, no obstante, solo en algunos casos bien definidos puede considerarse que los servicios jurídicos tienen una vinculación suficientemente directa con un bien inmueble.

Para inscribirse en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra q) (y, en consecuencia, estar incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 47 de la Directiva del IVA), es necesario que los servicios jurídicos estén relacionados con la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles o con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles

Al mismo tiempo, también según las Notas Explicativas, el artículo 31 bis, apartado 3, letra h), establece que los servicios jurídicos distintos de los contemplados en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), cuando tales servicios no sean específicos a la transmisión de un título de un bien inmueble, no entran en el ámbito de aplicación del artículo 47 de la Directiva del IVA. En particular, el artículo 31 bis, apartado 3, letra h), menciona la prestación de asesoramiento sobre las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, la ejecución de dicho contrato o la prueba de la existencia de tal contrato.

A la hora de delimitar la línea que separa el alcance de cada una de estas dos disposiciones, la atención debe centrarse en las situaciones comprendidas en el artículo 31 bis, apartado 2, letra q).

El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), abarca los servicios jurídicos relacionados con:

- la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles;

- el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales);

- el establecimiento o transmisión de determinados derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales).

El artículo 31 bis, apartado 2, letra q), se aplica incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad jurídica no se lleva a cabo (es decir, incluso si no se produce una modificación real de la situación jurídica de la propiedad inmobiliaria).

La disposición ofrece dos ejemplos de servicios jurídicos incluidos en el ámbito de aplicación del artículo 31 bis, apartado 2, letra q): los servicios notariales y la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles. No obstante, debe tenerse en cuenta que los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles pueden adoptar otras formas, como, por ejemplo, servicios jurídicos relativos a inversiones inmobiliarias, liquidación (la recepción de una cuota de liquidación como propiedad), la elaboración de contratos de construcción, de contratos de arrendamiento con opción de compra o la partición de bienes inmuebles en caso de divorcio.

Por lo tanto, entre los ejemplos de servicios jurídicos no cubiertos por el artículo 31 bis, apartado 2, letra q), figurarán los siguientes: el asesoramiento jurídico sobre las condiciones de un contrato o en litigios relacionados con la propiedad; el asesoramiento fiscal sobre la desgravación del capital en relación con una propiedad específica; el asesoramiento jurídico sobre los impuestos aplicables en caso de transmisión de un bien inmueble; los servicios jurídicos relacionados con el otorgamiento de derechos de prenda e hipoteca, o los servicios relacionados con procedimientos de insolvencia. La única excepción a esta regla corresponde a aquellas situaciones en las que tales servicios estén relacionados con el acto de transmisión de la titularidad de bienes inmuebles, el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales).

De conformidad con todo lo expuesto y en relación con los servicios descritos por la consultante, cabe concluir que son servicios relacionados con un bien inmueble los siguientes:

-Servicios jurídicos para la compra venta de inmuebles situados en España por residentes en Gibraltar o en el Reino Unido.

-Servicios jurídicos para la tramitación de herencias que incluyan inmuebles.

-Tramitación, incluido en su caso el asesoramiento, en daciones en pago de bienes inmuebles situados en España ante la imposibilidad de pago.

-Obtención de licencia de primera ocupación y tramitación de declaración de obra nueva o ampliación de obra nueva.

No se consideran relacionados con bienes inmuebles los siguientes servicios jurídicos:

-La presentación de los modelos 210 (rentas imputadas a inmuebles en España) y 213.

-La representación fiscal de no residentes no vinculada con los servicios mencionados con bienes inmuebles indicados anteriormente.

-El pago de impuestos y tasas derivados de la tenencia de inmuebles en España (IBI), distintos de los vinculados a la transmisión.

-Asesoramiento jurídico y fiscal sobre temas diversos (productos financieros, obtención de NIE, fiscalidad de no residentes, responsabilidad civil derivada de accidentes de tráfico…).

5.- En relación con los servicios descritos en el punto anterior resulta importante precisar que algunos de ellos se pueden presentar acompañando a otros, en estos casos resulta importante determinar en cada caso si se trata de una única operación, siendo una operación la principal y otra accesoria a ella, o, por el contrario, se trata de operaciones diferentes e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo (por todas la contestación vinculante, de 17 de noviembre de 2016, número V4990-16), derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

A partir de lo anterior, si junto a los servicios jurídicos para la compra venta de un inmueble se presta, por ejemplo, un servicio de liquidación del Impuesto correspondiente a esta venta no parece que el servicio de liquidación constituya un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la misma forma que la operación principal, y debe considerarse como un servicio relacionado con un bien inmueble en lo que se refiere a las reglas de localización.

6.- De conformidad con lo expuesto, los servicios relacionados con bienes inmuebles prestados por la consultante, a residentes del Reino Unido o Gibraltar, sean empresarios o profesionales actuando en su condición de tal o no, se entenderán realizados en el territorio español de aplicación del Impuesto (Península o Baleares) cuando los inmuebles radiquen en dicho territorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en los términos descritos en los apartados 4 y 5 anteriores.

Los servicios jurídicos no relacionados con bienes inmuebles y que no sean accesorios de estos últimos, se localizarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 37/1992, precepto transcrito en el apartado 3 de esta contestación, relativo a las reglas generales de localización de los servicios, conforme a las cuales:

- Los servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el destinatario de dichos servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y no radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, ni tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o teniéndolos se trate de servicios que no tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste (artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992).

- Los servicios tampoco estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (Reino Unido o Gibraltar), artículo 69.dos.d) de la Ley del Impuesto.

- Por el contrario, los servicios jurídicos no relacionados con bienes inmuebles estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y éste, pese a tener nacionalidad del Reino Unido, tenga su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto (como pudiera ser una persona física con residencia habitual, en los términos del artículo 13 del Reglamento 282/2011, en el territorio de aplicación del Impuesto. El artículo 13 considera que por «residencia habitual» de una persona física, sea o no sujeto pasivo, se entiende aquel lugar en que dicha persona física vive habitualmente debido a la existencia de vínculos personales y profesionales. Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente del de los vínculos personales, o cuando no existan vínculos profesionales, el lugar de residencia habitual estará determinado por vínculos personales que pongan de manifiesto una estrecha relación entre la persona física y el lugar en que se vive, así lo reconoce el artículo 13 del citado reglamento comunitario).

7.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.

4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

A estos efectos, los servicios de asesoría no relacionados con bienes inmuebles objeto de consulta, se encuentran entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

Este Centro directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), manifestado en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión o televisión o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

En este sentido, desde el 1 de enero de 2021, Reino Unido ya no forma parte de la Unión Europea, a ningún efecto relativo a las prestaciones de servicios y lo establecido en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, podría ser de aplicación a los referidos servicios de asesoría.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que, de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo tanto, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo y considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de diciembre de 2019, número 1782/2019 (Rec. 6477/2018), y de 17 de diciembre de 2019, número 1817/2019 (Rec. 6274/2018), en las que se analiza la sujeción al Impuesto de determinados servicios prestados a favor de un empresario o profesional no establecido en la Comunidad por aplicación de la regla de uso y disfrute contenida en el artículo 70.Dos de la Ley, de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, concluye que la regla de uso y explotación efectivos prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En todo caso, debe hacerse referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), en la que se analiza el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, en la que el TEAC mantiene los fundamentos y criterios recogidos en contestaciones vinculantes de este Centro directivo, como la de 28 de febrero de 2013, número V0629-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, de conformidad con lo señalado en la referida sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl en la que estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

En la referida sentencia, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea puso de manifiesto lo siguiente:

“38 Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:

- En materia de prestaciones de publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de que se trata en el interior del Estado miembro.

- Si se recurre a la facultad prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata; esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de que se trata”.

Con base en lo anterior, el TEAC concluye lo siguiente en su resolución:

“El TJUE, por tanto, establece claramente que en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena.

(…).”.

En consecuencia, la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la consultante, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, a un empresario o profesional establecido fuera de la Comunidad, exceptuadas las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, como son Reino Unido y el territorio de Gibraltar, ya sea éste su destinatario inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichos destinatarios realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.

A estos efectos, debe señalarse que dicho uso o explotación efectivos en el territorio de aplicación del impuesto deberá analizarse caso por caso y se trataría de una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

8.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.