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IVA - V0369-19 - 20/02/2019

Número de consulta: 
V0369-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
20/02/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78 y 94-
Descripción de hechos: 

La fundación consultante, participada íntegramente por una Universidad pública, es una organización sin ánimo de lucro que tiene por objeto la investigación de ciencias humanas y técnicas.Para la consecución de tal finalidad recibe subvenciones de la referida Universidad pública.No obstante, ha suscrito un convenio de colaboración y recientemente ha comenzado a facturar por servicios de asesoramiento como operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión planteada: 

Ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante y demás entidades sin fines lucrativos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:

1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.

2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.

El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, contenido, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 o de 22 de junio de 2000, venía siendo considerar como actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada.

Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha cambiado este criterio y así lo ha recogido en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018. En la primera de las resoluciones señaladas, en su fundamento de derecho segundo, se establece que ”cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.

Esta ubicación extramuros del ámbito de aplicación del impuesto de la actividad de investigación básica, que se dispone como tal en los acuerdos de liquidación citados en el encabezamiento de esta Resolución, supone un cambio respecto al criterio que este mismo Tribunal había venido manteniendo en, entre otras, Resoluciones de 25 de mayo de 2010, RG 5477/2008, y 15 de noviembre de 2012, RG 3972/2010. De igual modo, viene a complementar la aproximación realizada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 22 de noviembre de 2016, el inciso inicial de cuyo Fundamento de Derecho cuarto expresamente señala que es este, el carácter empresarial de la actividad descrita, un aspecto que no se ha cuestionado por la Inspección de los tributos, como en las actuaciones de las que ahora se conoce sí se ha hecho.”.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la actividad de investigación básica, cuando en ella no concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por ella. Antes bien, nos encontramos ante una actividad que se ubica al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.

3.- Por otra parte, en relación con la financiación de este tipo de actividades debe tenerse en cuenta que el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que forman parte de la base imponible:

“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

(…)

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

(…).”.

Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado procedente excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio, las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general, como ocurre en el caso de las actividades de investigación, desarrollo e innovación y los servicios públicos de radiotelevisión, cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.

De esta forma, el legislador ha excluido de la sujeción al Impuesto parte de la actividad de investigación, desarrollo e innovación realizada por la consultante cuando sea financiada con cargo a fondos públicos en las condiciones señaladas por lo que estas aportaciones no constituyen la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto realizadas por la consultante.

En consecuencia, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. En particular, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación financiados por la Administración Pública sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tener la calificación de actividad económica, según el reciente criterio adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones mencionadas en el apartado anterior de la presente contestación.

4.- No obstante lo anterior, en relación con las actividades de asesoramiento mediante contraprestación, la fundación consultante tendrá la consideración de empresario o profesional, constituyendo, en principio, tales operaciones prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente al tipo del 21 por ciento, sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún supuesto de exención previsto en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992.

5.- En relación con la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

En consecuencia, la realización de operaciones no sujetas por parte de la consultante no generará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual y que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

En este sentido debe señalarse que Tribunal Económico-Administrativo Central, en las citadas resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018, ha señalado respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de investigación básica que no tiene carácter empresarial o profesional que:

”En cuanto al alcance del derecho a la deducción del IVA soportado en relación con la misma, se concluye, sobre la base de lo dispuesto por el TJUE (sentencias de 8-6-2000, Midland Bank, C-98/98; 22-10-2015, Sveda, C-126/14, y 10-11-2016, Baštová), que los gastos soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de proyectos de investigación básica que carezcan de proyección empresarial, podrán considerarse gastos generales de la reclamante en la medida en que se acredite que los mismos coadyuven a la mejora en el renombre, proyección científica o académica, visibilidad o publicidad de la reclamante.

Lo anterior se dispone una vez identificada la parte en la cual ha de entenderse que los proyectos de investigación básica se relacionan con operaciones sujetas al IVA y no exentas (la primera parte antes referida), cuyas cuotas soportadas se admiten como deducibles.”.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto (como pudieran ser los servicios de asesoramiento) serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.