IVA - V0387-22 - 28/02/2022

1.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:

a) Las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.”.

2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Los siguientes productos:

(...)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.".

3.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.1, número 3º de la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de "semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales, cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.".

En relación con dichos bienes, este Centro Directivo ha considerado que se encuentran comprendidos dentro de los mismos los bulbos, esquejes y plantones que no hayan alcanzado el estado de planta adulta, en tanto que productos de origen exclusivamente vegetal que dan origen a una planta adulta.

4.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de "las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la obtención de flores o plantas vivas".

Dicho precepto incluye, según criterio de este Centro directivo, aquellos bienes que, siendo de naturaleza exclusivamente vegetal, son susceptibles de originar, al igual que las semillas, los bulbos y los esquejes, la reproducción de flores o plantas vivas.

5.- La Ley 30/2006, de 26 de julio, de semillas y plantas de vivero y de recursos fitogenéticos (BOE del 27 de julio), define en su artículo tercero, apartado 1, lo siguiente: "se entiende por semillas los elementos que, botánica o vulgarmente, se designan con este nombre y cuyo destino es el de reproducir la especie o establecer cultivos, así como los tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen con tales fines".

Según informes de fecha 20 de febrero de 1998 y 26 de marzo de 1998 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, "las semillas cuyo destino es la multiplicación son materiales vivos y, por tanto, necesariamente naturales.".

Por tanto, las semillas que, de acuerdo con la normativa vigente, puedan calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento. No concurriendo dicha circunstancia tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento.

6.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/92:

"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.

La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.

Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.

Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."

También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:

-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".

-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".

-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".

De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.

Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.

No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.

A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".

De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.

En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:

(…)

4) Tubérculos

Se comprenden en el Capítulo XIX del Código Alimentario.

En el epígrafe 3.19.01 se establece que “con la denominación genérica de “patata” se conocerán los tubérculos procedentes de la planta “solanumtuberosum”, sanos, maduros, limpios de tierra u otras impurezas u que, en su estado natural o debidamente conservados, sean aptos para el consumo humano”.

Este producto se clasifica en patata fresca y pelada, obtenida esta última a partir de patatas frescas, a las que se ha desprovisto de la piel y acondicionado convenientemente para mantenerlas durante un cierto tiempo en buen estado sanitario con su alto nivel de calidad.

En el epígrafe 3.19.07 se definen los productos derivados de las patatas como los obtenidos por elaboración de las mismas, aptos para la alimentación o destinados a servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios, comprendiéndose entre ellos (epígrafe 3.19.08) las patatas conservadas, deshidratadas, congeladas, fritas, harina de patata, fécula de patata, gránulos, copos de patata y otros productos.

De estos productos, además de la patata fresca y pelada, deben considerarse como productos no transformados, es decir, como productos naturales a los efectos del precepto que se estudia, las patatas conservadas, deshidratadas y congeladas, a las que deberá aplicarse el tipo impositivo del 4%, mientras que las demás variedades citadas como derivados de la patata tributarán al 7%.

En el epígrafe 3.19.10 del Código se enumeran también otros tubérculos que, en estado natural, deben igualmente beneficiarse del tipo reducido del 4%, como son los boniatos y batatas, la chufa de granza y la chufa cosechero.

Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las patatas frescas, peladas, conservadas, deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas, tal como se definen en el Código Alimentario, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos.

Al tipo del 7% tributarán los productos derivados de los mencionados tubérculos, que se han citado anteriormente, cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.”.

Por otro lado, el Reglamento técnico de control y certificación de patata para siembra, aprobado por el Real Decreto 27/2016, de 29 de enero (BOE del 30 de enero), dispone lo siguiente:

“Artículo 1. Especies sujetas al Reglamento técnico.

1.1 Quedan sujetos al ámbito de aplicación del presente reglamento técnico los tubérculos de patata destinados a su siembra o plantación.

1.2 Solamente podrá ser denominada patata de siembra aquella que proceda de cultivos controlados por los servicios oficiales correspondientes y que haya sido obtenida según las disposiciones de este reglamento; de la Ley 30/2006, de 26 de julio, de Semillas y Plantas de Vivero y Recursos Fitogenéticos; del Reglamento General sobre Producción de Semillas y Plantas de Vivero, aprobado por Decreto 3767/1972, de 23 de diciembre, así como del Reglamento General de Control y Certificación de Semillas y Plantas de Vivero, aprobado mediante Orden del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación de 23 de mayo de 1986, en lo que no se opongan a la citada ley.

También podrá recibir la denominación de «patata de siembra» la importada que cumpla los correspondientes requisitos legales.

A efectos de este reglamento se utilizarán indistintamente las expresiones de «patata de siembra» y «semilla» con el mismo significado.

(…)

Artículo 3. Categorías de patata de siembra.

Se admiten las siguientes categorías de patata de siembra:

Material parental o de partida.

Semillas de prebase (generaciones anteriores a semillas de base).

Semillas de base.

Semillas certificadas.

(…).”.

7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:

1º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las semillas de patata o patatas para siembra objeto de consulta que, conforme a la normativa vigente, puedan calificarse como tubérculos.

2º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de semillas de patata o patatas para siembra objeto de consulta que no estén comprendidas en el punto 1º anterior.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.