IVA - V0396-17 - 14/02/2017

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).”.

A este respecto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto señala que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto contratada por la anterior tendrán, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ellas efectuadas estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Respecto de la recepción de los motores objeto de transporte desde Alemania al territorio de aplicación del impuesto sin que éstos sean objeto de transmisión, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 16.2º de la Ley 37/1992:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(…)

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 9.3º, párrafo segundo letra d), de la Ley del impuesto excluye del concepto de operación asimilada a una entrega de bienes aquellas transferencias de bienes que se utilicen para la realización de operaciones consistentes en:

“d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.”.

Continúa el artículo 9.3º de la Ley del impuesto señalando que “Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán exentas del impuesto las entregas de bienes “expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.” así como las de aquellos bienes “expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.”.

Adicionalmente, el artículo 25 de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas las entregas de bienes, expedidos o transportados, “por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

Del escrito de consulta parece inferirse que los motores enviados al territorio de aplicación del impuesto por la consultante serán objeto de una ejecución de obra por una entidad establecida en dicho territorio consistente en el ensamblado de los mismos.

De acuerdo con todo lo anterior y en primer lugar respecto de los motores ya finalizados que son objeto de remisión a otros Estados miembros o a terceros países, debe señalarse que, en la medida en que éstos sean objeto de entregas intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 o bien objeto de exportación en las condiciones previstas en el artículo 21 del mismo texto legal, la recepción de dichos motores en el territorio de aplicación del impuesto no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues así se prevé expresamente en el artículo 16.2º, párrafo segundo de la Ley 37/1992 en relación con lo preceptuado en el artículo 9.3º, párrafo segundo, letra d), del mismo texto legal, antes reproducidos.

Por otra parte, respecto de los motores que son objeto de transmisión en el territorio de aplicación del impuesto, debe señalarse que, independientemente de la tributación de dicha transmisión, la recepción previa de los motores quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes de conformidad con el artículo 16.2º de la Ley 37/1992.

No obstante dicha sujeción, el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992 declara exentas:

“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

En este sentido, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

(…).”.

En conclusión a todo lo anterior, cuando concurran las circunstancias a las que hace referencia el artículo 119 de la Ley 37/1992 o para que la entidad alemana pueda obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas en el territorio de aplicación del impuesto, la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes estará sujeta aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992, antes reproducido.

3.- Respecto de las operaciones de ensamblado y acabado de los motores efectuadas por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto debe indicarse que este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:

“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.

En el caso planteado en el escrito de consulta, se realizarán por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto operaciones de ensamblado y acabado de los motores en cuestión para lo que se añadirán determinadas piezas.

No se contiene en el escrito de consulta ninguna especificación acerca de la importancia relativa de las piezas y materiales a añadir por la entidad que realiza el ensamblado de los motores, si bien parece inferirse que éstas constituyen una parte pequeña respecto del producto final por lo que la operación efectuada para la entidad consultante debe ser calificada como prestación de servicios.

Las reglas de determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el artículo 69 que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En virtud de lo anterior, los servicios de ensamblado de los motores no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el destinatario, con la condición de empresario o profesional actuando como tal, no tiene en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica ni cuenta en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.