IVA - V0410-22 - 03/03/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad de empresario o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El apartado tres del mismo precepto establece que "la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

Por otra parte, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que "impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

Por su parte, el artículo 84, apartado tres de la Ley reguladora del Impuesto establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.".

De acuerdo con este precepto, podrá tener la consideración de empresario y profesional a efectos del Impuesto, la Comunidad de Regantes en la medida en que ordene medios materiales y humanos por cuenta propia con la intención de desarrollar una actividad.

2.- Con independencia de lo anterior, el artículo 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio (BOE de 24 de julio), dispone lo siguiente:

“1. Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo.”.

El artículo 82 del Texto Refundido en relación con el régimen jurídico de estas comunidades dispone en su apartado segundo lo siguiente:

“2. Los estatutos y ordenanzas de las comunidades de usuarios incluirán la finalidad y el ámbito territorial de la utilización de los bienes del dominio público hidráulico, regularán la participación y representación obligatoria, en relación con sus respectivos intereses, de los titulares actuales y sucesivos de bienes y servicios y de los participantes en el uso del agua ; y obligarán a que todos los titulares contribuyan a satisfacer en equitativa proporción los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan.”.

Por último, el artículo 83 del Texto Refundido en relación con las facultades de las Comunidades de Regantes dispone que “las comunidades de usuarios vendrán obligadas a realizar las obras e instalaciones que la Administración les ordene, a fin de evitar el mal uso del agua o el deterioro del dominio público hidráulico, pudiendo el Organismo de cuenca competente suspender la utilización del agua hasta que aquéllas se realicen.”.

Pues bien, del régimen jurídico de dichas comunidades de regantes resulta que las mismas son el instrumento jurídico a través del cual se persigue la distribución equitativa entre sus comuneros de caudales de aprovechamiento colectivo. Asimismo, cada comunidad estará obligada a repercutir a sus titulares los gastos comunes de explotación, así como cualquier obra o instalación que sea necesaria para el uso del agua.

3.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas por las Comunidades de Regantes, debe tenerse en cuenta que el artículo 7, número 11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas".

Este supuesto de no sujeción implica la no sujeción de las operaciones efectuadas exclusivamente por las Comunidades de Regantes, y no por otro tipo de comunidades o entidades, como pudiera ser el caso de una sociedad civil.

La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.

Sin embargo, dicha doctrina ha sido matizada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, entre otras, en las contestaciones vinculantes con números de referencia V3059-13 y V3060-13, ambas de 11 de octubre de 2013.

En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba que “la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.“.

En estas circunstancias, se alineó la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.

De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, tratar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas en los términos del artículo 7.11º de la Ley del Impuesto no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.

Por otra parte, en relación con la consideración del traslado a cada comunero del coste de las inversiones soportadas por la comunidad de regantes como una operación sujeta al Impuesto, debe tenerse en cuenta la doctrina de este Centro directivo manifestada, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 14 de abril de 2020, número V843-20, y de 22 de septiembre de 2015, número V2754-15, que concluyó lo siguiente para la refacturación de gastos de una comunidad de regantes que realizaba operaciones no sujetas al Impuesto:

“No estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la refacturación de los gastos de energía eléctrica por la Comunidad de regantes consultante a los dos comuneros a que se refiere el escrito de consulta, en las condiciones señaladas en la misma, para la ordenación y aprovechamiento de las aguas de riego.”.

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que las refacturaciones de gastos que realice la comunidad de regantes a que se refiere el escrito de consulta que se derivan de las operaciones de ordenación y aprovechamiento de aguas de riego no sujetas al Impuesto, tampoco estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, según el documento de repercusión de gastos aportado por la consultante, parece que nos encontramos ante este supuesto, por lo que la presente contestación se va a realizar partiendo de esta premisa y considerando que dicha repercusión estará no sujeta al impuesto sobre el valor añadido por derivarse de la ordenación y aprovechamiento de las aguas.

4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) que en su artículo 2 dispone que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

De acuerdo con lo expuesto en el punto anterior de la presente contestación, el régimen jurídico de las comunidades de regantes implica que las mismas son el instrumento jurídico a través del cual se persigue la distribución equitativa entre sus comuneros de caudales públicos, lo que implica el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992, por realizar dichas operaciones al margen de una actividad empresarial o profesional. En estos casos, en la medida que las operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.11º de la Ley 37/1992 se realizan al margen de una actividad empresarial o profesional, no existiría obligación de expedir factura según lo dispuesto en el artículo 2 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, sin perjuicio de que puedan expedirse otros documentos, que, sin tener la consideración de facturas, puedan utilizarse a otros efectos, como puede ser para la cuantificación de la contraprestación.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.