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IVA - V0413-22 - 03/03/2022

Número de consulta: 
V0413-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
03/03/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 4-5-90-Uno-91-Uno-1-7º
Descripción de hechos: 

La persona física consultante, junto a su cónyuge, está sopesando adquirir una parcela urbana con el propósito de construir un inmueble que constituya la residencia habitual de ambos. Los transmitentes son personas físicas propietarias en distintos porcentajes de la finca, la cual va a ser segregada con el propósito de quedarse con algunas parcelas los propietarios y vender el resto.

Cuestión planteada: 

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de la parcela objeto de consulta. En caso afirmativo, aplicabilidad del tipo impositivo del 10 por ciento a la compra de la parcela, al equipararse a otras modalidades de adquisición de una vivienda nueva, en virtud de lo establecido en, entre otras, la resolución de la Dirección General de Tributos V0531-16.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las personas físicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- En el escrito de consulta presentado se cuestiona acerca de la posible incidencia que podría tener en la operación objeto de la misma el hecho de que los transmitentes formasen parte de una comunidad de bienes, si bien esto es algo que el consultante manifiesta expresamente desconocer, dado que en la nota simple de la finca no se menciona nada a tal efecto.

En este sentido, conviene acudir al artículo 84.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.

En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios a que se refiere la consulta, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha comunidad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo anterior ha sido puesto de manifiesto en diferentes contestaciones vinculantes por esta Dirección General, siendo una de las más recientes la de 22 de octubre de 2021, con número V2587-21.

3.- Del escrito de la consulta, el propio consultante afirma que la propiedad de la finca parece corresponder a varios titulares en porcentajes diferentes, por lo que bien pudiera tratarse (según él) de que la misma ha sido transmitida anteriormente a sus herederos o causahabientes por sus anteriores titulares.

En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido adquiere, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de la misma, que será en el que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.

En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, las personas físicas titulares de las parcelas habían satisfecho en el pasado cuotas de urbanización, por lo que, según los criterios manifestados anteriormente, podrían haber adquirido desde ese momento la condición de empresarios o profesionales.

Siguiendo con el argumento esgrimido por el consultante, en caso de haberse producido una adquisición por herencia por parte de algunos causahabientes, podría darse el caso de que quienes satisficieron esos costes de urbanización hubiesen sido los titulares originales de la finca.

En este caso, los actuales propietarios de las parcelas que no soportaron de manera directa los costes de urbanización pero que se han subrogado en la posición del causante al haber heredado sus cuotas de propiedad de la parcela ya urbanizada, tendrán también la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto siempre que, desde la adquisición de dichas cuotas de propiedad, hubiesen tenido la intención de destinarlas a la promoción inmobiliaria, venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las mismas.

Por tanto, la mera subrogación de los causahabientes en la titularidad de las cuotas de propiedad producida como consecuencia de la herencia no determina la adquisición de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

Será necesario que en el momento en el que adquieren las cuotas de titularidad, los referidos causahabientes tengan la intención de intervenir en el mercado en los términos señalados en el referido artículo 5 de la Ley 37/1992, lo que podrá acreditarse, en su caso, por el interesado mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho.

En estas circunstancias, si los transmitentes de la parcela tuvieran la condición de empresario o profesional en los términos expuestos, su venta constituiría una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido se manifestó este Centro directivo en contestación de 3 de abril de 2019, con número V0752-19.

4.- Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la entrega consultada, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 señala que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.

El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…).

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Así pues, dado que el bien transmitido es una parcela urbana sin edificar, y no un edificio apto para su utilización como vivienda, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.

5.- El consultante hace referencia, no obstante, a la contestación vinculante de este Centro directivo de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, en la cual se consultaba una operación por la cual una sociedad, que iba a realizar la promoción de varias viviendas, transmitía previamente a los futuros propietarios de las mismas las parcelas en las que iba a edificar, sin que dichos clientes entrasen en posesión de los terrenos hasta que la edificación estuviese terminada y se produjese, asimismo, la transmisión de la misma.

En dicha resolución se concluía que, en tal caso, y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas contenida, entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2008, recaída en el Asunto C-425/06, Part Service Srl., “ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas.”.

De la información contenida en el presente escrito de consulta no parece deducirse que la operación consultada responda a las mismas características que la analizada en la resolución número V0531-16.

Es decir, no se indica que quien va a realizar la transmisión de la parcela, una vez segregada, vaya a ser quien lleve a cabo la promoción de la vivienda que vaya a constituir la vivienda habitual del consultante, reteniendo para ello la posesión de la parcela hasta el momento de entregar la obra terminada. De ser así, de hecho, no se habría planteado por parte del consultante la primera cuestión en los anteriores apartados de esta contestación, en el sentido de conocer cuál es el elemento objetivo que debe producirse para considerar que los propietarios tuvieran la condición de empresarios o profesionales. Más bien, podríamos determinar, en base al artículo 5.Uno d) de la Ley antes reproducido que los transmitentes tienen tal condición.

En conclusión, tratándose únicamente de la entrega de un terreno por empresarios o profesionales al consultante, el tipo impositivo aplicable será el del 21 por ciento, con independencia de la intención de aquellos de edificar sobre dicha parcela, una vez segregada, uno o más inmuebles aptos para su uso como vivienda.

En similares términos se manifestó esta Dirección General en contestación vinculante de 16 de agosto de 2021 y número V2325-21.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.