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IVA - V0430-22 - 03/03/2022

Número de consulta: 
V0430-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
03/03/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 78
Descripción de hechos: 

La consultante es una empresa que suscribe con sus clientes contratos para la cesión de herramientas durante un determinado periodo de tiempo a cambio del pago de unas cuotas arrendaticias.En caso de robo, el cliente debe abonar a la consultante un determinado porcentaje del importe total de las cuotas mensuales pendientes de pago hasta el final del tiempo de uso pactado, en caso que remita la denuncia a la consultante. En caso que no se remita la misma, el cliente debe seguir pagando la totalidad de las cuotas mensuales pendientes.

Cuestión planteada: 

Ampliación de la contestación vinculante de 3 de febrero de 2021, consulta V0159-21 como consecuencia de la aportación de cuestiones no planteadas originariamente.

Contestación completa: 

1.- En la contestación vinculante de 3 de febrero de 2021, número de referencia V0159-21, se le puso de manifiesto al consultante lo siguiente:

“En este sentido, cabe traer a colación la contestación vinculante de 24 de mayo de 2016, consulta V2268-16, en el que, en un supuesto similar al planteado por la consultante, este Centro directivo estableció lo siguiente:

“En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante recibe de un empresario en caso de robo y que está fijada en las cláusulas generales del contrato parece que no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada. La función de dicha cuantía es resarcir al empresario de los daños y perjuicios que dicho robo le han causado.

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes, en las condiciones señaladas, tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del pago de los citados importes por la consultante.”.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el abono que debe satisfacer la arrendataria a la consultante en caso de robo de las herramientas cedidas parece tener por objeto la restitución del daño derivado de la pérdida del bien objeto de arrendamiento, esto es, se refiere a un daño perfectamente objetivado y ello con independencia de que se module su cuantía por referencia al importe de las cuotas arrendaticias.

En estas circunstancias, la finalidad del pago de dicha cantidad no parece responder a un acto de consumo, esto es, una prestación de servicios o entrega de bienes determinada que efectúe la consultante para su cliente. En consecuencia, la consultante no debe repercutir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido a sus clientes con ocasión de su percepción.”.

2.- En el nuevo escrito presentado por la consultante se plantea el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de otras situaciones que pueden acaecer en relación con el contrato de arrendamiento de herramientas/maquinaria y que pueden dar lugar al pago de determinadas cuantías por parte del arrendatario al arrendador, cuestionándose su naturaleza como indemnización no sujeta o bien contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios a integrar en la base imponible del Impuesto.

En concreto, en caso de hurto, extravío o daño de la máquina, el cliente debe abonar a la consultante el importe de las cuotas mensuales de pago hasta el final del tiempo del uso pactado.

También se prevé que en caso de resolución anticipada del contrato a instancia voluntaria del cliente o bien a instancia de la consultante, pero por causa imputable al cliente (impago de cuotas, incurrir en supuesto de concurso, entre otros), dicho cliente debe hacer frente al pago del importe de las cuotas mensuales de pago hasta el final del tiempo de uso pactado.

En ambos escenarios descritos anteriormente, así como en el caso que el contrato llegue a su fin por cumplirse el plazo pactado, siempre que, en todos ellos, no se devuelva la máquina a la consultante, además de la cuantía anterior, se prevé expresamente en las condiciones generales del contrato que el cliente debe abonar una penalidad del 10% o del 50%, en función del tipo de herramientas/maquinaria que se trate, en concepto de “penalización por no devolución”.

3.- Para analizar la naturaleza de las penalidades a las que debe hacer frente el cliente de la consultante en los nuevos supuestos planteados, este Centro directivo se remite a los fundamentos jurídicos ya analizados en la contestación vinculante de 3 de febrero de 2021, número V0159-21, de la que la presente consulta se debe entender como una ampliación y la que nos remitimos a efectos de evitar innecesarias reiteraciones.

En este sentido cabe destacar que el concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en su artículo 8, está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88 que analiza una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien “con las facultades atribuidas a su propietario”. En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.

Los apartados 7, 8 y 9 de la sentencia señalan lo siguiente:

“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce, asimismo, en segundo lugar, que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y su relación con el momento del devengo de la operación, determina el momento en que el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

4.- Por otra parte, en relación con los posibles robos de mercancías, debe recordarse, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2018, número V1683-18, que resulta procedente hacer mención a la Sentencia, de 14 de julio de 2005 (asunto C-435/03), del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que un caso de robo de mercancías, establece lo siguiente:

“31.- Mediante dichas cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide, por un lado, si el robo de mercancías puede considerarse una «entrega de bienes a título oneroso» en el sentido del artículo 2 de la Directiva y, en consecuencia, estar sujeto al IVA, y, por otro lado, si el hecho de que el litigio principal verse sobre mercancías sujetas a un impuesto especial tiene relevancia para la referida consideración.

32.- En primer lugar, tal como acertadamente alegan las demandantes en el litigio principal y la Comisión, el robo de mercancías, por definición, no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la persona que es víctima del mismo. Por lo tanto, dicho robo, en cuanto tal, no puede ser considerado una entrega de bienes realizada «a título oneroso», a efectos del artículo 2 de la Directiva (en este sentido, véase la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).

33.- En segundo lugar, el robo de mercancías no está incluido en el concepto de «entrega de bienes», tal como resulta de la Directiva.

34.- A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

35.- Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles (sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285, apartados 7 y 8).

36.- Pues bien, el robo de mercancías convierte a quien lo perpetra en un mero poseedor de éstas. No tiene como efecto facultar al autor del mismo para disponer de las mercancías en idénticas condiciones que su propietario. Por lo tanto, no puede considerarse que el robo constituya una transmisión entre la parte que es víctima del mismo y el autor de la infracción, en el sentido de la citada disposición de la Directiva.

37.- Por último, contrariamente a lo que sostienen los Gobiernos belga y helénico, el principio de neutralidad fiscal no obliga en modo alguno a equiparar el robo de mercancías a una entrega de bienes y no constituye obstáculo alguno para la consideración de que dicho robo no constituye en cuanto tal una operación sujeta al IVA.”.

En consecuencia, y tal como se pronunció este Centro directivo en la contestación vinculante de 26 de mayo de 2021, número V1578-21:

“En consecuencia, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de considerarse que las pérdidas de mercancías que se producen durante su almacenamiento o transporte no suponen para la empresa propietaria de las mismas la realización de ninguna operación de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la empresa que sufre dichas pérdidas, aun cuando dicha circunstancia pudiera dar lugar al pago de la correspondiente indemnización por parte de la empresa almacenista o transportista.”.

En línea con todo lo anterior y tal y como se pronunció este Centro directivo en la contestación vinculante número V0159-21, de la cual, la presente supone una ampliación, en caso de robo se informó al consultante que las cantidades a las que tuviera que hacer frente el arrendatario suponían indemnizaciones no sujetas en la medida que se entendía que no existía ningún acto de consumo del que la penalidad a abonar pudiera considerarse como contraprestación.

Entiende este Centro directivo que dicha conclusión debe hacerse extensible, asimismo, a los casos de hurto o pérdida apuntados en el nuevo escrito de consulta, toda vez que, al igual que en caso de robo, determinaría la inexistencia de acto de consumo al no existir el bien sobre el que se proyecte la eventual entrega de bienes o prestación de servicio sujeto al Impuesto.

5.- Por lo que respecta a los supuestos de terminación anticipada del contrato a los que se refiere el objeto de consulta en que dicha resolución anticipada se produce a instancia del propio cliente o bien por la consultante, pero por causa imputable al cliente, es criterio reiterado de este Centro directivo el considerar que las eventuales penalidades a las que tenga que hacer frente el cliente no constituirían contraprestación de entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que la consultante no debería repercutir el citado tributo con motivo del cobro de las citadas cantidades. Por todas, la contestación vinculante de 25 de enero de 2022, número V0132-22.

No obstante lo anterior, de acuerdo con la información suministrada, puede ocurrir que en caso de terminación anticipada del contrato por las causas apuntadas o bien en caso que se llegue a una terminación normal del mismo por cumplimiento del plazo estipulado, el cliente de la consultante no haga frente a la obligación de devolución de la maquinaria objeto del contrato de arrendamiento a la consultante, quedándose con la misma.

En este escenario cabría plantearse si la totalidad de la cantidad a abonar por parte del cliente a la consultante constituiría la contraprestación de la entrega de la maquinaria cedida en arrendamiento en la medida que existiría un acto de consumo a diferencia de los supuestos de robo o hurto en que el cliente no tiene una facultad de disposición efectiva sobre la maquinaria dado que la misma ha desaparecido.

A pesar que, según la información suministrada por la consultante, ésta intentaría en todo caso recuperar la maquinaria cedida y que la falta de devolución no implica una transmisión de la propiedad al cliente, expresamente aclara que si la máquina no se devuelve, pero posteriormente la misma aparece en sus instalaciones, la máquina se recupera para su achatarramiento de lo que parece colegirse que no hay utilidad residual alguna en caso de recuperación de la máquina para la consultante.

Lo anterior determinaría que si bien no ha habido transmisión de la propiedad jurídica al cliente en caso que este se quede con la máquina sí parece que concurre la transmisión del poder de disposición con las facultades propias del propietario por lo que las cantidades abonadas por el mismo en caso de quedarse con la máquina constituiría la contraprestación efectiva de una entrega de bienes sujeta al Impuesto, debiendo la consultante repercutir el tributo con motivo de su percepción.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.