IVA - V0434-17 - 20/02/2017

1.- El artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), en relación con la localización de prestaciones de servicios dispone la siguiente regla general:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

El artículo 70 de la Ley 37/1992 establece una serie de reglas especiales para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios.

En relación con los bienes inmuebles el artículo 70.Uno.1º de la citada Ley señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto “los servicios relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”

La entidad local, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, presta a la consultante, una serie de servicios relacionados con inmuebles situados en territorio de aplicación del Impuesto.

Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios en cuestión a estos bienes inmuebles es suficiente. El sistema del artículo 70 uno, 1º de la Ley del Impuesto (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

Es por ello necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios de prestados y el bien inmueble.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Es en el artículo 31 bis del mismo Reglamento de ejecución en el que viene a desarrollar la condición de “relación suficientemente directa con un bien inmueble” exigida por la jurisprudencia comunitaria a lo largo de sus tres apartados de forma que en sus apartados 2 y 3 se contienen, con sentido ilustrativo, sendos listados de servicios que se considerarán, respectivamente, relacionados y no relacionados con un bien inmueble y a los que habrá que atender en primer lugar. Y, en el apartado 1, los criterios generales a considerar en el análisis de la existencia o no de la relación “suficientemente directa” para aquellos servicios no expresamente mencionados en los apartados siguientes.

Así, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la

modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

(…)

o) la gestión inmobiliaria, distinta de la gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias cubierta por el apartado 3, letra g), que consista en la explotación de inmuebles comerciales, industriales o residenciales por su propietario o por cuenta de este último;

(…).”

3. El apartado 1 no abarcará:

(…)

g) la gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias;

(…)”.

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011, del Consejo, producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.

Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA” que ha entrado en vigor en 2017, si bien fue publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

En particular, en lo que se refiere a los servicios cuestionados procede analizar si los mismos tienen la consideración de gestión inmobiliaria o gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias.

Las Notas explicativas definen la gestión inmobiliaria como aquellos servicios administrativos que permiten el correcto funcionamiento, mantenimiento y uso de los bienes inmuebles. Típicamente estos servicios incluyen la supervisión, limpieza y mantenimientos de la propiedad, el cobro de las rentas de alquiler, el mantenimiento de los libros y la gestión de los gastos de funcionamiento, asesoramiento a los propietarios, redacción de contratos y resolución de conflictos.

Por el contrario, se entiende que por gestión de carteras de inversión inmobiliaria aquellos servicios que no tienen en cuenta el día a día de la gestión de los inmuebles sino que se centran en analizar el mercado inmobiliario en busca de rentabilidad para los inversores del fondo, lo que supondrá la búsqueda de oportunidades de compra o venta de distintos inmuebles.

Estos criterios han sido recientemente ratificados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 9 de diciembre de 2015, Asunto 595/13, Fiscale Eeinheid N XV, en donde precisó que las operaciones a las que se refiere la exención de la gestión de fondos comunes de inversión son aquellas que son específicas de la actividad de los organismos de inversión colectiva.

De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que no sólo la gestión de inversiones que implica la selección y la transmisión de los activos que constituyen el objeto de dicha gestión, sino también las tareas de administración y de contabilidad, en particular servicios como el cálculo del importe de los rendimientos y del precio de las participaciones o acciones del fondo, las evaluaciones de activos, la contabilidad, la preparación de declaraciones para la distribución de los rendimientos, la elaboración de información y documentación para las cuentas periódicas y para las declaraciones fiscales, estadísticas y del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la preparación de las previsiones de rendimientos, están comprendidos en el concepto de «gestión» de un fondo común de inversión.

Por lo que respecta a los fondos de inversión inmobiliaria, el Tribunal es claro en la delimitación de su objeto al establecer que, en la medida en que los activos de dicho fondo consistan en bienes inmuebles, la actividad específica de éste comprenderá, por un lado, las actividades relativas a la selección y compraventa de los bienes inmuebles y, por otro, tareas de administración y de contabilidad.

En cambio, la explotación efectiva de los bienes inmuebles no es específica de la explotación de un fondo común de inversión, puesto que va más allá de las diversas actividades vinculadas a la inversión colectiva del capital obtenido. En la medida en que la explotación efectiva de los bienes inmuebles tiene la finalidad de preservar e incrementar el patrimonio invertido, su objetivo no es específico de la actividad de un fondo común de inversión, sino que resulta inherente a todo tipo de inversión.

En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que aquellos servicios que puedan clasificarse como gestión de cartera inmobiliaria no tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles y, por tanto, se localizarán de acuerdo con las reglas generales del Impuesto.

En particular, tendrán esta consideración los servicios relacionados con el asesoramiento en la compra o venta de inmuebles entre los que se pueden señalar la planificación estratégica de los inmuebles a adquirir o el asesoramiento legal en materias propias de la gestión del vehículo inversor.

Por el contrario, aquellos servicios relacionados con la explotación efectiva del inmueble tales como el asesoramiento legal en los contratos de compraventa de los inmuebles o la gestión del planeamiento urbanístico se consideraran servicios relacionados con bienes inmuebles que se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto quedando sujetos y no exentos del mismo.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.