IVA - V0440-16 - 04/02/2016

1.- Del escrito de consulta resulta que el consultante tiene previsto adquirir una parcela con un conjunto de edificaciones destinadas al uso lúdico y de restauración si bien las mismas no constan inscritas en el Registro de la Propiedad.

En cuanto al concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Este concepto de entrega de bienes que se regula en la Ley 37/1992 es trasposición del artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que entiende por entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario.

En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.

Asimismo, el apartado 9 de dicha sentencia establecía lo siguiente.

“9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.

Del contenido de la citada jurisprudencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho de la Unión que, por tanto, precisa de una interpretación también europea. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.

De acuerdo con lo anterior cabe concluir, en las condiciones descritas en el escrito de consulta, que aunque las edificaciones transmitidas no se hallen inscritas en el Registro de la Propiedad, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá que se producen entregas de bienes, edificaciones y terrenos, sujetas al Impuesto en la medida en que exista una transmisión del poder de disposición sobre dichos bienes.

2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno, ordinales 20º y 22º de la Ley 37/1992, dispone las siguientes exenciones:

“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público .

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…)

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.”

En consecuencia con lo anterior, en una transmisión conjunta de edificaciones con terrenos habrá que distinguir si las primeras son el objeto principal de la transmisión. En tal caso los terrenos serán accesorios a la entrega de las edificaciones siempre y cuando no superen los 5.000 metros cuadrados. En el supuesto de que superasen dicho límite, el exceso quedará sujeto y no exento, en su caso, como solar.

Por el contrario, si por precio único y como una única unidad registral se transmite una finca rústica en la que se hallan enclavadas varias edificaciones y no puede considerarse los terrenos accesorios a las edificaciones, habrá de descomponerse la operación en la entrega del terreno rústico por un lado, y por otro la entrega de las edificaciones enclavadas en la finca rústica, incluyendo en la misma los terrenos accesorios a la edificación. En tal caso, no cabría dar un tratamiento unitario a la operación y, en consecuencia, el tratamiento de cada una de ellas deberá ser analizado por separado.

A cada una de estas entregas les será de aplicación el tratamiento que corresponda a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como si se tratara de operaciones independientes, sin perjuicio de que ambas se efectúen mediante precio único y de que los bienes que constituyen su objeto integren una única unidad registral. A estos efectos, se aplicarán los siguientes criterios:

a) La entrega de la finca rústica estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 apartado uno, 20º de la Ley 37/1992.

b) La entrega de las edificaciones estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992 siempre que se trate de una segunda transmisión, lo que ocurrirá en los siguientes casos:

- cuando la entidad transmitente hubiese a su vez adquirido la edificación ya construida a un tercero,

- cuando la entidad transmitente hubiese promovido ella misma la construcción de las edificaciones y desde su construcción haya sido utilizado por su propietario o terceros durante un período superior a dos años, situación que concurre en el supuesto planteado en la consulta ya que las edificaciones se construyeron hace más de 30 años.

3.- Por su parte el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone que la exenciones relativas al número 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

En consecuencia con lo anterior, las entregas de la finca rústica y las edificaciones, podrán ser objeto de renuncia en los términos previstos en el apartado dos del artículo 20 y desarrolladas en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

4.- Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a las exenciones referidas en el artículo 20.Uno, ordinales 20º y 22º de la Ley 37/1992, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º del mismo texto legal, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(…).”.

En consecuencia con lo anterior aquellas entregas objeto de consulta a las que se hubiese aplicado la renuncia a la exención en los términos previstos en el apartado 3 de esta contestación les será de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.