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IVA - V0441-22 - 07/03/2022

Número de consulta: 
V0441-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
07/03/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 artículos 4º y 5º, 20-uno-22º,84. Real Decreto 1624/1992 artículos 8, 24 quater
Descripción de hechos: 

La consultante, casada en régimen de gananciales, va a adquirir junto con su cónyuge un local comercial a una sociedad limitada en concurso de acreedores y fase de liquidación que no fue la promotora del mismo. Simultánea o posteriormente, segregará un 40 por ciento del local comercial para su transmisión a un tercero empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que lo destinará a su arrendamiento. El otro 60 por ciento perteneciente al matrimonio, lo destinarán asimismo al arrendamiento, por lo que han cursado la alta previa en el registro de arrendadores de locales comerciales.

Cuestión planteada: 

Exención de las transmisiones descritas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo de las operaciones, procedencia de la inversión del sujeto pasivo.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general, por tanto, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

En particular, los arrendadores de bienes tienen la condición de empresarios como señala expresamente la Ley.

En consecuencia, tanto la sociedad limitada que se haya en concurso de acreedores y que va a transmitir el local comercial objeto de consulta, en primer lugar, como la persona física consultante que va a arrendar el local ulteriormente (después de efectuar una segregación y transmisión parcial) tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante, lo anterior, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º A) de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto:

“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)

La exención prevista en este número no se aplicará:

(…)

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

(…).”.

Así, si se cumplen los requisitos para que la transmisión realizada constituya una primera entrega de edificaciones, ésta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del referido artículo 20.Uno.22º A) de la Ley.

En otro caso, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto.

Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

De la breve descripción de hechos realizada por la consultante parece que la sociedad concursada transmite un inmueble del que no fue promotor, ni va a ser objeto de demolición o rehabilitación, sobre esta premisa se elabora esta contestación, por tanto, no tratándose de una primera transmisión de un inmueble en los términos expuestos, la entrega estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Igualmente, la entrega ulterior que realiza el arrendador de una parte de la nave previamente segregada sin que vaya a ser objeto de demolición o rehabilitación, es una segunda transmisión de una edificación sujeta y exenta del citado tributo.

3.- Por otra parte, hay que hacer referencia a la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

El desarrollo reglamentario de este precepto se contempla en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que declara lo siguiente:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

Por tanto, la sociedad concursada podrá renunciar a la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º A) de la Ley del Impuesto siempre que la consultante y adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

De la misma forma, cuando la consultante transmita el 60 por ciento de la finca inicial después de efectuar la segregación, podrá renunciar a la exención siempre que el ulterior adquirente sea también un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción

4.- En relación con el sujeto pasivo de las operaciones, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(…).”.

En relación con esta cuestión, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del segundo y tercer guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).

En dicha contestación se puntualiza lo siguiente en cuanto a la forma de aplicar los supuestos de inversión mencionados en la letra e) del artículo 84. Uno.2º de la Ley:

“2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guion del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guion de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).

(…)

Por lo que se refiere a la delimitación negativa, no se incluyen en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley del Impuesto, sin perjuicio de que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en virtud de los guiones primero y segundo del referido precepto, las siguientes entregas:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

En consecuencia, toda entrega de bienes inmuebles otorgados en garantía del cumplimiento de una obligación principal que tenga lugar en el marco de un procedimiento concursal o que, estando exenta del Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención, dará lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo sin necesidad de que concurra alguno de los supuestos contemplados en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley del Impuesto anteriormente desarrollados.

De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la transmisión del local comercial en un proceso concursal, si la entrega del mismo está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero se renuncia a la exención, con respecto al sujeto pasivo de la operación, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84. Uno.2º. e), segundo guion de la Ley 37/1992.

(…).”.

Por lo tanto, si se renuncia a la exención en los términos expuestos, resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en los guiones primero, para la transmisión efectuada por la sociedad concursada, y segundo, para la transmisión de la parte segregada efectuada por la consultante, del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto.

A este respecto, establece el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto lo siguiente:

“Artículo 24 quater. Aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo.

1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guion, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 de este Reglamento.

(…).

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

5.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calif...

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.