IVA - V0444-17 - 20/02/2017

1.- El artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 80 del mismo texto legal dispone que:

“(…)

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(…)

Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan”.”

Con independencia de lo anterior, el artículo 88 de la Ley del Impuesto dispone, en relación con la repercusión del Impuesto, lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…).”.

Por otra parte, en lo referente a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas el artículo 89 del mismo texto establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

(…).”.

El desarrollo reglamentario en relación con la rectificación de la repercusión y la modificación de la base imponible a la que hace referencia el citado artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se contiene en el artículo 24 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

(…).”.

Por último, el apartado dos, del artículo 90 de la Ley 37/1992, dispone que, “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.

2.- En consecuencia, de todo lo anterior se pone de manifiesto que la consultante debería proceder a la modificación de la base imponible correspondiente al coste del proceso de urbanización repercutido a los propietarios sobre cuya cuantía se interpuso el recurso judicial cuando la resolución judicial resulte firme y no sea susceptible de nuevo recurso por parte de la consultante o de su cliente.

Cuando la sentencia devenga firme la consultante deberá proceder a la modificación de la base imponible y, en su caso, a la expedición de la correspondiente factura rectificativa en los términos señalados

No obstante, si finalmente procede la modificación de la base imponible deberá tenerse en cuenta que, si como se deduce del escrito de consulta, la consultante no expidió factura con ocasión del devengo de las operaciones cuya base imponible se modifica, habrá perdido el derecho de la repercusión de la cuota correspondiente a aquellas operaciones por las que haya transcurrido más de un año desde la fecha de devengo de la operación.

Debe tenerse en cuenta que, estas prestaciones de servicios de urbanización se habrían devengado conforme a lo dispuesto en el referido artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, con independencia de que la base imponible se hubiera determinado de forma provisional en los términos señalados en el artículo 80.Seis de la Ley 37/1992.

En esas circunstancias, si la sentencia deviene firme, la consultante deberá proceder a la modificación de la base imponible y, en su caso, a la expedición de la correspondiente factura rectificativa en los términos señalados, sin que, en la misma pueda proceder a la rectificación de la repercusión de la cuota que no repercutió en factura en tiempo y forma a los propietarios.

A esta misma conclusión ha llegado reiteradamente este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de referencia 23 de febrero de 2012, nº V0416-12.

Asimismo debe señalarse que, devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, en dicho momento nació la obligación de declaración e ingreso de la cuota por dicho Impuesto, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera expedido la correspondiente factura.

3.- No obstante lo anterior, resulta procedente recordar aquí que el Tribunal Supremo ha aclarado, tal y como lo hace en la sentencia de 18 de marzo del 2009 (recurso número 2231/06 (FJ 4º)), que “(…) Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación”. Lo anterior determina que si bien el plazo de caducidad del derecho a repercutir finaliza al término del período de un año desde el devengo de la operación en cuestión, siempre queda abierta la posibilidad de que el destinatario de la misma acepte soportar la repercusión extemporánea del impuesto en cuyo caso no existe ningún impedimento en la Ley, más allá de los contenidos en los artículos del Título VIII de la Ley que contiene los requisitos del derecho a deducir, para que se deduzcan dichas cuotas.

(…)”.

En consecuencia, será posible si ulteriormente procede la modificación de la base imponible, que la consultante repercuta en factura rectificativa el Impuesto sobre el Valor Añadido a su destinatario, con ocasión, de la modificación de la base imponible de los servicios de urbanización siempre que su cliente, destinatario de los mismos, acepte soportar dicha repercusión.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.