IVA - V0451-15 - 05/02/2015

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.

De acuerdo con el apartado dos del mencionado artículo 5, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- El Artículo 7.9º de la Ley del Impuesto señala que no estarán sujetas al Impuesto:

“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”

3.- El concepto de entrega de bienes se recoge en el artículo 8 de la Ley 37/1992, conforme señala el apartado uno de este artículo se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Por otra parte, el número 1º del apartado dos del artículo 8 de la citada Ley preceptúa que también se consideran entregas de bienes, las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

Se consideran entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las ejecuciones de obra de un centro cultural y una terminal de pasajeros, objeto de la presente consulta, efectuadas por el concesionario siempre que el citado concesionario aporte una parte de los materiales utilizados y el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

El artículo 11, apartado uno de la misma Ley establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

El apartado dos del mismo artículo 11, en sus números 3º y 5º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las cesiones de uso o disfrute de bienes" y "las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales determinadas".

De acuerdo con dichos preceptos, también debe calificarse como de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión de los derechos inherentes a una concesión administrativa que tiene por objeto el derecho a utilizar y explotar el dominio público portuario.

Las concesiones y autorizaciones administrativas para utilizar y ocupar el dominio público están excluidas de la no sujeción prevista para otras concesiones en el artículo 7, número 9º de la Ley del Impuesto.

4.- Para la determinación del momento del devengo de las operaciones descritas por el consultante el artículo 75 de la ley 37/1992 recoge diferentes reglas a tener en cuenta.

Por lo que se refiere a la concesión para la utilización del dominio público portuario, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará con arreglo a lo previsto, en el número 7º del apartado Uno del artículo 75 de la Ley:

“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”

En relación con la naturaleza de las operaciones objeto de consulta, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

En el supuesto de la concesión objeto de consulta, parece que nos encontramos ante una operación de tracto sucesivo cuyo devengo se producirá conforme a lo establecido en el apartado 7º del artículo 75.Uno de la Ley, antes trascrito.

En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo. También se incluyen entre las de tracto único, las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.

En el caso de las ejecuciones de obra (centro cultural y terminal de pasajeros) habrá que estar a la regla del número 2º bis, del apartado Uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, conforme a la cual en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, se devengará el Impuesto en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.

Finalmente, para la determinación del devengo en las operaciones objeto de consulta habrá que estar a lo previsto en el número dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 conforme al cual, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

5.- Por lo que respecta a la condición de sujeto pasivo de las operaciones habrá que estar a lo previsto en el artículo 84.Uno. 1º de la Ley 37/1992 conforme al cual serán sujetos pasivos del Impuesto:

“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”

Por lo que se refiere a la concesión administrativa de la utilización del dominio público portuario el sujeto pasivo es la entidad pública consultante.

Por lo que respecta a las ejecuciones de obra del centro cultural y la terminal de pasajeros, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.”

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones”..

La interpretación del citado precepto ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias (por todas, contestación a consulta V2583-12, de 27 de diciembre).

6.- Por lo que se refiere a la base imponible de las operaciones sujetas a gravamen, la misma se determina con arreglo a lo previsto en el artículo 78, base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

En el caso de la concesión la base imponible de la prestación del servicio viene determinada por la cuantía de la tasa y en el caso de la ejecución de obra por la cantidad estipulada en el contrato en concepto de contraprestación, sin que sea relevante la forma de efectuar el pago (compensaciones de los cobros y pagos) por las partes intervinientes en la operación.

7.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91 no prevé la aplicación de tipo reducido alguno para las operaciones descritas por el consultante.

De acuerdo con el artículo 90, apartado dos, de la Ley del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, que se regula en los artículos 75 a 77 de dicha Ley, en particular, en cuanto a las operaciones interiores, en el citado artículo 75.

En el supuesto de que se hubieran efectuado pagos a cuenta, anteriores al 1 de septiembre de 2012, vinculados a la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios por operaciones interiores a las que afecte la modificación de los tipos impositivos introducida por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio, el tipo impositivo aplicable habrá sido el vigente en el momento en que tales pagos se hubiesen realizado efectivamente. El tipo impositivo aplicado en dichos pagos anticipados no será objeto de modificación posterior, si las entregas de bienes o prestaciones de servicios, vinculadas a dichos pagos a cuenta, se produce con posterioridad al 31 de agosto de 2012.

En el caso de la contratación administrativa, cuando se produce una elevación de los tipos impositivos, la Administración está obligada a soportar el tipo que esté vigente en el momento de realizarse las operaciones, con independencia de que el tipo impositivo determinado al formularse la correspondiente oferta fuera inferior.

En el caso particular de las operaciones de tracto sucesivo, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en el que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, de acuerdo con lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7.º, párrafo primero, de la Ley del Impuesto. Dado que en dicho tipo de operaciones el devengo tiene lugar conforme a la exigibilidad de la contraprestación (precio), resultará plenamente ajustado a Derecho el gravamen a los nuevos tipos impositivos cuando se trate de contraprestaciones exigibles contractualmente con posterioridad al 31 de agosto de 2012, aun cuando se trate de servicios o suministros anteriores a esa fecha, pero cuya exigibilidad del precio sea posterior a la misma.

8- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.