IVA - V0476-22 - 10/03/2022

1.- La Ley 5/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras (BOE de 16 de octubre), introdujo con efectos desde el 16 de enero de 2021 un nuevo impuesto cuyo objeto es gravar la adquisición onerosa de acciones cotizadas de determinadas sociedades españolas.

La base imponible de dicho impuesto está constituida por el importe de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto y el tipo impositivo aplicable es el 0,2%.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 6 de la Ley 5/2020, es contribuyente del impuesto el adquirente de los valores. El sujeto pasivo obligado al ingreso del impuesto será, con carácter general, el intermediario que intervenga en la operación ya actúe por cuenta propia (en cuyo caso será sujeto pasivo a título de contribuyente) o por cuenta ajena (en cuyo caso ostentará la condición de sustituto del contribuyente).

La figura del sustituto del contribuyente está regulada en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en su artículo 36, apartado 3, que dispone lo siguiente:

“3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.”.

Haciendo uso de la potestad prevista en el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 36 de la Ley General Tributaria, los intermediarios financieros, o en ocasiones los depositarios de valores, que actúan como sustitutos del contribuyente están exigiendo a éste último el importe correspondiente al Impuesto sobre Transacciones Financieras (ITF, en adelante).

De acuerdo con tales hechos la cuestión controvertida reside en delimitar si el ITF debe adicionarse a la base imponible del servicio prestado por el intermediario o depositario de valores.

2.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

El número 4º del apartado Dos del propio artículo 78 de la Ley del Impuesto dispone que, en particular, se incluyen en la base imponible:

“4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.”.

De acuerdo con dichos preceptos la base imponible de una operación está constituida por el importe total de la contraprestación, es decir, en general, el precio pagado por el bien o servicio recibido, incluyendo según el número 4º, los tributos o gravámenes que recaigan sobre dichas operaciones. La inclusión de tales tributos o gravámenes determina su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular cuando sea un tributo repercutido por quien tiene la condición de sujeto pasivo del referido tributo aunque actúe como sustituto del contribuyente, lo que determina que el pago del tributo no puede considerarse como un suplido efectuado a favor del contribuyente del mismo.

No obstante dicha disposición, la sujeción al Impuesto debe interpretarse de forma conjunta con lo señalado en el artículo 78, apartado Uno de la Ley 37/1992, de tal forma que solo se extiende a aquellos tributos que tengan una relación tan estrecha con la entrega del bien o la prestación del servicio que necesariamente deban quedar integrados como parte de la contraprestación de la operación.

A estos efectos, tal y como el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha señalado reiteradamente se puede concluir que solo se incluye como contraprestación aquello que se encuentre en directa relación con la entrega del bien o el servicio prestado (Sentencias de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, apartado 11 y de 2 de junio de 1994, Empire Stores (C-33/93), apartado 12, entre otras).

Por tanto, para incluir un tributo en el valor del bien o servicio prestado la cuestión decisiva es que el tributo de que se trate en cada caso recaiga sobre la misma operación a cuya realización se vincula el devengo del Impuesto. En caso contrario, se podría concluir la no inclusión del tributo en la base imponible.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea analizó la teoría del vínculo directo entre un tributo y la operación gravada en su sentencia de 1 de junio de 2006, asunto Danske Bilomportorer, C-98/05. En particular se analizó la posible inclusión del impuesto de matriculación en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos supuestos en los que el distribuidor del vehículo abonaba el impuesto de matriculación por cuenta del comprador y, posteriormente, se lo trasladaba.

El Tribunal de Justicia concluyó, en los apartados 25 y siguientes de dicha sentencia, lo siguiente:

“25 De ello se desprende que, cuando el impuesto de matriculación haya sido abonado por el distribuidor en cumplimiento de una obligación contractual de entregar al comprador un vehículo que esté matriculado a nombre de éste último, como ocurre en el asunto principal, debe considerarse que la facturación de dicho impuesto al comprador supone el reembolso de los gastos realizados por el distribuidor en nombre y por cuenta del referido comprador y no representa una contrapartida por el bien entregado. Por lo tanto, un impuesto de esta índole no puede considerarse como un dato incluido en la contabilidad del distribuidor y que tenga el carácter de una cuenta específica en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva.

26 Según ha destacado la Abogado General en el punto 42 de sus conclusiones, debe subrayarse a este respecto que, en el marco de un contrato de venta como el que se cuestiona en el asunto principal, el distribuidor registrado que pague el impuesto de matriculación antes de entregar el vehículo no lo hace en su propio interés, sino en el del comprador que desea tomar posesión de un vehículo nuevo matriculado a su nombre y apto para circular legalmente por la vía pública en Dinamarca.

27 Como pone de manifiesto DBI, en tal caso, el distribuidor registrado es ciertamente el responsable del pago del impuesto de matriculación a las autoridades tributarias competentes. No es menos cierto que, por lo que atañe a este impuesto, la persona obligada a su pago es el comprador del vehículo, según lo pone de manifiesto el hecho de que el distribuidor repercute después sobre el referido comprador el importe de dicho impuesto que ha pagado.

(…)

30 Procede, pues, responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un contrato de venta en el que se prevea que, conforme al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregar éste ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación que haya pagado antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hecho imponible no reside en la mencionada entrega, sino en la primera matriculación del vehículo en el territorio nacional, no se halla comprendido en el concepto de impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva. Tal impuesto corresponde al importe recibido por el sujeto pasivo del comprador del vehículo, como reembolso de los gastos efectuados en nombre y por cuenta de este último, en el sentido del apartado 3, letra c), de la citada disposición.”.

De acuerdo con dicha jurisprudencia se puede concluir que la inclusión de un tributo en la base imponible requiere de la existencia de un vínculo directo entre el tributo en cuestión y la entrega del bien o servicio a cuya realización se vincula el devengo del tributo.

Esta doctrina ha sido recogida por este centro Directivo en diversas contestaciones entre las que se pueden señalar la contestación vinculante de 2 de marzo de 2017, número V0551-17, o la contestación vinculante de 24 de enero de 2017, número V0158-17.

En la resolución de 2 de marzo de 2017 se planteaba la inclusión en la base imponible del servicio de gestión de residuos del canon sobre la disposición de residuos que es recaudado e ingresado por las entidades titulares de las instalaciones. En este caso se concluyó que el canon recaudado debía incluirse en la base imponible del servicio prestado por la titular de la instalación. En efecto, en este caso existe un vínculo directo entre el hecho imponible del canon (deposición o incineración de recursos) y el servicio prestado por el titular de la instalación de donde es necesario colegir su necesaria integración en la base imponible del Impuesto.

Por su parte, en la resolución de 24 de enero de 2017 la cuestión se ceñía al pago de una tasa por estancia en establecimientos turísticos que era recaudada e ingresada por el titular de dicho establecimiento. De igual forma que la anterior resolución se concluyó que el canon debía formar parte de la base imponible del servicio prestado por el establecimiento turístico. De nuevo resultaba evidente la vinculación entre el servicio prestado por el establecimiento turístico (estancia) y el hecho imponible del canon (estancia).

En el caso planteado en el escrito de consulta será necesario analizar si existe ese vínculo directo entre el servicio prestado por el intermediario (o depositario de valores) relativo a la ejecución de la compra de valores o custodia y el propio ITF.

La respuesta debe ser negativa ya que el ITF no está intrínsecamente vinculado al servicio de intermediación o custodia sino a la compra de los valores. En definitiva, el ITF se devenga con la compra de las acciones y no con el servicio del intermediario (o depositario de valores).

Dos consideraciones apoyan esta conclusión:

- En la exigencia del ITF es irrelevante que la operación haya sido realizada por un intermediario financiero, dado que se vincula a la propia transacción de los valores, y

- cuando intervienen varios intermediarios financieros por cuenta del adquirente de las acciones, la condición de sujeto pasivo del ITF recae exclusivamente sobre uno de ellos y no sobre todos los demás que realizan, igualmente, labores de mediación.

Por tanto, el intermediario (o depositario de valores) no interviene ni participa en la venta de dichos valores, sino que intermedia en la compra venta de los mismos actuando en nombre y por cuenta del cliente en el servicio prestado.

En conclusión, el ITF no supone para el intermediario (o depositario de valores) mayor contraprestación por sus servicios de mediación o depósito prestados por lo que dicho tributo no debe formar parte de la base imponible de sus operaciones.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.