IVA - V0480-22 - 10/03/2022

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley declara que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

Según el apartado dos de dicho artículo 5, "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge en el artículo 8 de la Ley 37/1992:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

(…).”.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley establece el concepto de prestación de servicios de la siguiente manera:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.

El concepto de edificación se regula en el artículo 6 de la Ley 37/1992 en los siguientes términos:

“Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

(…).”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a efectuar dos ejecuciones de obras inmobiliarias, que tendrán por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, aportando materiales con un coste superior al 40 por ciento de la base imponible, por lo que de ser así, las ejecuciones de obra que realiza la entidad consultante tendrán la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por su parte, el artículo 68 de la Ley del Impuesto establece las reglas referentes al lugar de realización de las entregas de bienes, señalando lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…)

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

(…).”.

Así pues, las operaciones consultadas serán calificadas como entregas de bienes según lo previsto en el punto anterior de la presente contestación, por lo que se entenderá que no están localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando se trate de ejecuciones para la construcción o rehabilitación de una edificación que constituyen entregas de bienes inmuebles que radican fuera del mismo, en Francia y Andorra. Así pues, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En el caso de la ejecución de obra inmobiliaria en Francia, de la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a comprar materiales en territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido para posteriormente remitirlos a Francia, donde los utilizará en la ejecución de la obra; en este caso, por el envío a otro Estado miembro de la Comunidad, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 9, número 3º de la Ley 37/1992 según el cual se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

“La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en este último. No tendrán esa consideración las transferencias realizadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en los términos previstos en el artículo 9 bis de esta Ley.

Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones.

a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º., tres y cuatro, de esta Ley.

(…).”.

Esta operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes estará exenta del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 según el cual:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.

Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del título IX de esta Ley.

(…)

Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.

(…).”.

Además, en Francia, como Estado miembro de llegada de la mercancía, existirá una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en los términos del artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que señala lo siguiente:

“Se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro Estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro.”.

Adicionalmente, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), dispone lo siguiente: “Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.

En este sentido, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto dispone que:

“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos, tres y cuatro del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

(…).”.

El artículo 66 del mismo Reglamento del Impuesto se refiere al Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, estableciendo lo siguiente en su apartado 1:

“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:

1.º El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en la letra b) del número 7.º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto.

2.º Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 y en el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado número 3.º del artículo 9.

(…).”.

5.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, en sus artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 92 de la citada Ley que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992, establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

En todo caso, las cuotas satisfechas o devengadas del impuesto podrán ser deducidas por la consultante cuando concurran los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto, y en particular, lo dispuesto en el artículo 95.Uno de dicha Ley que establece que no podrán deducirse “las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional”; y en el artículo 97 según el cual la consultante deberá estar en posesión del documento justificativo del derecho a la deducción.

En consecuencia, la consultante podrá deducir las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el ejercicio de su actividad, siempre que las operaciones que realice sean generadoras del derecho a la deducción, como así sucede, en concreto, respecto de las operaciones consultadas, que aun no estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por reglas de localización, de haberlo estado, otorgarían a la consultante el derecho a la deducción.

Sin embargo, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios fuera del territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, y que no estén sujetos a dicho impuesto, la consultante no podrá deducirlas al no haberse soportado en territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido por las operaciones indicadas en el artículo 92 de la Ley 37/1992.

En el caso de las cuotas soportadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, pero en Francia, para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en otro Estado Miembro, la entidad consultante deberá solicitar su devolución de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto que establece que:

“Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho artículo se contiene en el artículo 30 ter del Reglamento del Impuesto, de acuerdo con el cual:

“1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.

2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.

c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”.

6.- Por último, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

Esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.