1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
En este sentido, de acuerdo con las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra afectan a una edificación formada por un inmueble donde más del 50 por ciento de la superficie construida se destina a la vivienda de sacerdotes adscritos a la diócesis a la que pertenece el Seminario. El promotor de dichas obras es el obispado al que pertenece dicho Seminario.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
A estos efectos, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19) determinó que tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los edificios destinados a conventos y a casas-cuarteles que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten. Igualmente, y en relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
Por tanto, en el supuesto considerado, el Seminario tendrá la calificación de edificio destinado a viviendas siempre que tal y como se establece en el escrito de consulta, más del 50 por ciento de su superficie construida se destine a vivienda que constituya la morada o sede doméstica de las personas que lo habitan.
2.- Por otra parte, la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las ejecuciones de obras objeto de consulta conduce a que las mismas puedan ser calificadas como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos de la misma, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas consultas (por todas V2326/14 y V1946/14 entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra objeto de consulta parecen corresponder, en principio, a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación, sin que se proporcionen mayores especificaciones en cuanto al tipo de obras a realizar, ni de los elementos afectados.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Por lo que respecta a las obras de rehabilitación en edificios terminados, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes trascrito, para ser consideradas como tal.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, y como ya se ha señalado anteriormente, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
En el caso consultado, únicamente se describe en el escrito de consulta que tales obras consisten en la renovación, reparación, mejora de la eficiencia energética y eliminación de barreras arquitectónicas de la edificación, lo cual, en principio, parece corresponder en más del 50 por ciento de su volumen total con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
No obstante, aun cuando, con arreglo a los criterios anteriormente expresados, las obras realizadas para la congregación religiosa consultante cumplan las condiciones cualitativas para ser consideradas obras de rehabilitación, tales obras deberán cumplir igualmente el resto de las condiciones señaladas en el citado artículo 20.uno.22º.B, para que sea aplicable a las mismas el tipo impositivo reducido, en particular, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, calculado con arreglo a los criterios anunciados, y que podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
En vista de todo lo anterior, y con los elementos de prueba de que se dispone, las obras consultadas tendrán la consideración de obras de rehabilitación en caso de cumplir las condiciones que señala el artículo 20.uno.22º.B de la Ley del Impuesto, ya que corresponden a obras de reforma de distintos elementos que se van a ejecutar en una edificación que va a estar destinada principalmente a vivienda. En el caso de que no se cumpliera alguna de las condiciones anteriormente señaladas, las obras consultadas tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
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