IVA - V0531-16 - 09/02/2016

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

De los indicados preceptos se desprende que tiene la consideración de empresario la sociedad consultante que realiza la promoción de viviendas para su venta a terceros. De este modo, la entrega de las viviendas a los terceros estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Según los hechos a que se refiere el escrito de consulta, con carácter previo a la construcción de las viviendas, la consultante pretende transmitir a cada cliente, mediante escritura pública, la parcela de suelo que le corresponde, si bien en ese momento no adquiere la facultad de disposición de la finca, que la adquirirá una vez haya terminado la construcción de la vivienda y ésta sea entregada al cliente.

En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.

De la escasa información contenida en el escrito de consulta resulta que el terreno no se pondrá a disposición del cliente hasta el momento que se entregue la vivienda construida, habiéndose así acordado entre la consultante y su cliente.

En estas circunstancias, la transmisión del poder de disposición de la parcela de terreno no tendrá lugar hasta la fecha en que, según dicha escritura pública, se produzcan los efectos traslativos en ella previstos (fecha de entrega de la vivienda ya construida), momento en el que, asimismo, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.

Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega efectiva del terreno y la vivienda al cliente, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992. A tal efecto, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, las aportaciones realizadas por los clientes, efectuadas con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el impuesto en el momento del cobro de dichas cantidades y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación.

3.- De acuerdo con los hechos que parecen desprenderse del escrito de consulta, en el caso de que la sociedad consultante proceda a vender las parcelas de terreno conservando la posesión de las mismas para edificar y entregar ulteriormente la parcela con las viviendas, nos encontraríamos ante dos operaciones: por una parte, la entrega del terreno propiamente dicha y, por otra, una ejecución de obra cuya finalidad es la construcción de unas viviendas. Es decir, la actuación de la sociedad consultante en los términos descritos supone, junto a la entrega de un terreno, la realización de las obras de edificación de viviendas para sus clientes titulares del terreno sobre el que se asentarán los referidos inmuebles.

Consecuentemente, estas operaciones de construcción que realiza la consultante para sus clientes estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo destinatarios de las mismas los propios clientes, a quienes la consultante habrá de repercutir el impuesto devengado a la vez que se efectúen los pagos correspondientes.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 91, apartado Uno, número 3.1º de la citada Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

El mismo precepto señala que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

Por consiguiente, el régimen tributario en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las distintas operaciones descritas difiere por cuanto que el tipo impositivo aplicable, conforme a las reglas de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, es el 21 por ciento para las entregas de terrenos en curso de urbanización y el 10 por ciento para las operaciones consistentes en la construcción de viviendas.

No obstante lo anterior, procede analizar si ambas operaciones constituyen un todo unitario a la luz del objetivo realmente perseguido, esto es, la entrega de las viviendas construidas, o bien si cada una de ellas conserva su carácter autónomo y, en consecuencia, el régimen fiscal que le es propio.

En este punto debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, Tribunal) contenida, entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2008, recaída en el Asunto C-425/06, Part Service Srl. Concretamente, en sus apartados 47 a 53, la citada sentencia concluye lo siguiente:

“47. Con carácter preliminar, procede recordar que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal (sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado73).

48. No obstante, cuando una operación consta de varias prestaciones, se plantea la cuestión de si debe considerarse como una operación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente.

49. Esta cuestión tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, entre otras cosas, para aplicar el tipo impositivo o las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p.I-973, apartado 27, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, Rec. p.I-9433, apartado18).

50. A este respecto, del artículo 2 de ésta se desprende que normalmente cada prestación debe considerarse distinta e independiente (véanse las sentencias, antes citadas, CPP, apartado 29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).

51. No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes.

52. Así sucede, por ejemplo, cuando, al término de un análisis aun meramente objetivo, se comprueba que una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y que la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 21). En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia CPP, antes citada, apartado 30, y las circunstancias del litigio principal que dio lugar a dicha sentencia).

53. Puede igualmente considerarse que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (véase, en este sentido, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).”.

De acuerdo con la citada jurisprudencia del Tribunal, es decisivo determinar la naturaleza de las distintas operaciones teniendo en cuenta todas las circunstancias. A tal respecto, es importante si las operaciones se hallan vinculadas entre sí de forma tal que, tomadas aisladamente, desde la perspectiva del consumidor medio, no revistan para el cliente la utilidad práctica necesaria.

En el caso objeto de consulta, los clientes esperan obtener de la consultante las correspondientes viviendas sin que en las condiciones señaladas, la entrega previa del terreno les reporte utilidad alguna de manera aislada. En este sentido, un indicio de la necesaria vinculación entre ambas operaciones es que la puesta a disposición del terreno tendrá lugar en el momento de la entrega de las viviendas ya construidas a los clientes, conservando mientras tanto la sociedad consultante la capacidad de disposición de la finca en aras de cumplir con el objeto social de terminar la construcción de las viviendas. Asimismo, otra prueba de lo anterior vendría constituida por la calificación del terreno de uso residencial así como la existencia de proyectos de edificación de viviendas ya visados por el correspondiente colegio de arquitectos.

A partir de los criterios anteriores, ha de considerarse que en el supuesto concreto descrito en el escrito de consulta existe una única operación desde el punto de vista económico consistente en la entrega de viviendas terminadas que no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, al considerarse una operación global, el tipo impositivo aplicable debe determinarse de modo uniforme, siendo de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento tanto a la venta de la parcela de terreno como a la posterior entrega de las viviendas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.