1.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 07/01/2015 con nº de consulta vinculante V0012-15 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2.- Con carácter previo a la contestación de las cuestiones planteadas, debe aquí hacerse referencia a la forma en que los servicios como los adquiridos y comercializados por la entidad consultante deben localizarse.
3.- Las reglas de localización de los servicios se encuentran reguladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre).
Establece el art. 69, apartados Uno y Dos, de dicho texto legal que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Los servicios de telecomunicaciones son objeto de definición por el artículo 69 apartado Tres de la siguiente manera:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
3.º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.”.
Por otra parte, el artículo 70 de la Ley del impuesto contiene las reglas especiales aplicables a los servicios especificados en sus apartados.
En concreto, establece el artículo 70.Uno que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.”.
En cuanto al artículo 70.Dos de la Ley del impuesto, éste establece que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Así, en síntesis y de acuerdo con los anteriores artículos, los servicios de telecomunicaciones se entenderán localizados en el territorio de aplicación del impuesto en los siguientes casos:
Cuando el destinatario de esos servicios sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo que sea destinatario de la operación independientemente de la localización del proveedor de los mismos.
Cuando el proveedor de los mismos sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo desde el que se preste el servicio y el destinatario sea un particular que resida en el territorio de algún otro Estado miembro.
Cuando el proveedor de los mismos esté establecido fuera del territorio de la Comunidad o en su defecto sean prestados desde un establecimiento permanente situado fuera del territorio de la Comunidad y el destinatario sea un particular con residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto y la utilización efectiva del servicio tenga lugar en dicho territorio.
Cuando conforme a las reglas anteriores los servicios de telecomunicaciones se localicen fuera del territorio de la Comunidad pero sin embargo la utilización o explotación efectiva de dicho servicio tenga lugar en el territorio de aplicación del impuesto y ello con independencia de la condición del destinatario de la operación (artículo 70.Dos de la Ley del impuesto).
En cuanto a la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto debe aquí señalarse que el sentido de la regla contenida en el mismo ha sido objeto de concreción a través de la reiterada doctrina emanada de este centro directivo debiendo mencionarse, por todas, la contestación dada a la consulta V2808-11 de 28 de noviembre del 2011. Se ha establecido por este centro directivo que los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el art. 70.Dos de la Ley del impuesto son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma, excluyendo sin embargo dicha aplicación para la localización de los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes pues dichas operaciones debían entenderse efectuadas al margen del sistema armonizado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
4.- De acuerdo con todo lo mencionado hasta aquí, debe señalarse lo siguiente respecto de las operaciones de compra de minutos telefónicos por la entidad consultante a proveedores establecidos en península o Islas Baleares.
En primer lugar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno 1º de la Ley del impuesto, dicha operación se localiza, en principio, en el lugar de establecimiento de la consultante, esto es, fuera de la Comunidad. No obstante lo anterior, y de acuerdo con el precitado artículo 70.Dos de la Ley del impuesto, en caso de que la utilización o explotación efectiva de los servicios prestados por los proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto tenga lugar en dicho territorio, el lugar de realización de dichas operaciones será el territorio de aplicación del impuesto.
En segundo lugar, de estar localizados en el territorio de aplicación del impuesto, el sujeto pasivo de dichas operaciones será el proveedor de los servicios de acuerdo con el artículo 84.Uno.1º de la Ley del impuesto de forma que, en cada operación, se devengará el impuesto debiendo éste ser repercutido por el proveedor a la entidad consultante, destinataria del servicio, quien vendrá obligada a soportarlo.
Las cuotas así soportadas por la consultante podrán ser objeto de solicitud de devolución por parte de la entidad consultante en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos contenidos en los artículos 119 de la Ley del impuesto desarrollado y 31 del Reglamento que desarrolla la Ley del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre del mismo año).
5.- Respecto de las operaciones por las que la entidad consultante adquiere minutos telefónicos a un proveedor establecido en el “extranjero” que, posteriormente, serán revendidos a locutorios sitos en territorio de aplicación del impuesto debe señalarse lo siguiente.
En primer lugar, entiende este centro directivo que con la expresión “extranjero” se refiere la entidad consultante a que el proveedor se encuentra establecido en un país tercero.
En segundo lugar, la entidad consultante parece que asume que, dado que dichas operaciones dan lugar, en última instancia, a una utilización o explotación efectiva en el territorio de aplicación del impuesto, aquéllas deben quedar gravadas por el impuesto sobre el valor añadido y, en consecuencia, plantea la cuestión de si debe ser la consultante la que tenga la consideración de sujeto pasivo de la operación y, por tanto, proceder al ingreso, en su caso, de la cuota correspondiente.
No obstante, el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto, y su regla de utilización o explotación efectivas, podrá invocarse cuando, como primera premisa, como consecuencia de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las operaciones afectadas por la misma deban localizarse fuera de la Comunidad.
Pues bien, la localización de la operación descrita anteriormente no debe analizarse conforme a las reglas contenidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido pues son operaciones que recaen fuera del ámbito de aplicación de la misma. Es decir, la prestación de servicios por la cual la entidad consultante adquiere minutos de conexión de un proveedor establecido en un país tercero es una operación ajena al sistema armonizado del impuesto sobre el valor añadido al igual que, en las mismas condiciones, las operaciones que puedan tener lugar en el interior de cualquier otro Estado definido por la normativa del impuesto como “país tercero”.
Son éstas operaciones que deben ser localizadas fuera del territorio de la Comunidad pero no por mor de las reglas de localización de los artículos 69 y 70 de la Ley del impuesto, lo cual sí que daría sentido a la consulta formulada, sino en virtud de lo establecido en el artículo 3 del mismo texto normativo que delimita el ámbito territorial de aplicación de la Ley de la siguiente manera:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamentos de ultramar y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(…).”.
El mismo razonamiento anterior debe considerarse válido para la localización de aquellas operaciones, planteadas también por la consultante, consistentes en la reventa de minutos por la entidad consultante a otros revendedores también establecidos en Canarias u otros territorios de países terceros.
6.- Por último, respecto de aquellas operaciones en virtud de las cuales la entidad consultante revende minutos de conexión telefónica a locutorios establecidos Península y/o Baleares debe concluirse que la localización de los mismos debe efectuarse en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con el artículo 69.Uno 1º de la Ley del impuesto antes transcrito dado que los destinatarios se encuentran establecidos en dicho ámbito espacial. Por tanto, dichas operaciones quedarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido.
En cuanto al sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, estando localizados los servicios en el territorio de aplicación del impuesto y no estando establecida la entidad consultante en dicho ámbito será, efectivamente, el destinatario de tales operaciones quien, por aplicación de lo dispuesto en el artículo anteriormente reproducido, tenga la consideración de sujeto pasivo del impuesto recayendo sobre éste la obligación de declarar o liquidar el impuesto y, en su caso, proceder al ingreso de las cuotas correspondientes.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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