1.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 06/08/2014 con nº de consulta vinculante V2188-14 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2.- Las reglas de localización de los servicios se encuentran reguladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
Establece el art. 69, apartados Uno y Dos, de dicho texto legal que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Los servicios de telecomunicaciones son objeto de definición por el artículo 69 apartado Tres de la siguiente manera:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
3.º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.”.
Por otra parte, el artículo 70 de la Ley del impuesto contiene las reglas especiales aplicables a los servicios especificados en sus apartados.
En concreto, establece el artículo 70.Uno que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.”.
En cuanto al artículo 70.Dos de la Ley del impuesto, éste establece que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Así, en síntesis y de acuerdo con los anteriores artículos, los servicios de telecomunicaciones se entenderán localizados en el territorio de aplicación del impuesto en los siguientes casos:
Cuando el destinatario de esos servicios sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo que sea destinatario de la operación independientemente de la localización del proveedor de los mismos.
Cuando el proveedor de los mismos sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo desde el que se preste el servicio y el destinatario sea un particular que resida en el territorio de algún otro Estado miembro.
Cuando el proveedor de los mismos esté establecido fuera del territorio de la Comunidad o en su defecto sean prestados desde un establecimiento permanente situado fuera del territorio de la Comunidad y el destinatario sea un particular con residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto y la utilización efectiva del servicio tenga lugar en dicho territorio.
Cuando conforme a las reglas anteriores los servicios de telecomunicaciones se localicen fuera del territorio de la Comunidad pero sin embargo la utilización o explotación efectiva de dicho servicio tenga lugar en el territorio de aplicación del impuesto y ello con independencia de la condición del destinatario de la operación (artículo 70.Dos de la Ley del impuesto).
En cuanto a la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto debe aquí señalarse que el sentido de la regla contenida en el mismo ha sido objeto de concreción a través de la reiterada doctrina emanada de este centro directivo debiendo mencionarse, por todas, la contestación dada a la consulta V2808-11 de 28 de noviembre del 2011. Se ha establecido por este centro directivo que los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el art. 70.Dos de la Ley del impuesto son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma, excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
3.- Conforme a las reglas anteriormente analizadas y teniendo en cuenta los hechos y cuestiones planteadas por la entidad consultante, debe concluirse lo siguiente.
En primer lugar, la reventa de minutos efectuada por la consultante a locutorios establecidos en península son servicios recibidos por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto y por tanto se localizan en el mismo debiendo quedar dichas operaciones gravadas con dicho impuesto de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto.
En segundo lugar, la reventa de minutos efectuada por la consultante a locutorios establecidos en Canarias no son servicios localizados en el territorio de aplicación del impuesto pues ni el proveedor de los servicios ni el destinatario de los mismos se encuentran establecidos en el ámbito de aplicación del impuesto.
En tercer lugar, la compra de minutos efectuada por la entidad canaria es una prestación de servicios efectuada por un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto a un empresario o profesional establecido en Canarias y, por tanto, fuera de la Comunidad y ello conduciría a que, en principio, dicha operación no esté localizada en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y sí fuera de la Comunidad en base a lo establecido en el artículo 69.Uno 1º de la Ley del Impuesto. No obstante, actuando la entidad canaria como intermediaria en la comercialización de los minutos telefónicos y siendo éstos, en última instancia, utilizados o explotados efectivamente en territorio de aplicación del impuesto por los clientes finales de la primera, debe darse plena vigencia a la cláusula prevista en el artículo 70.Dos.1º de la Ley del impuesto dado que en el caso concreto de los servicios de telecomunicaciones no se limita dicha regla a los destinatarios-particulares sino que también resulta aplicable a los destinatarios que actúen como empresarios o profesionales.
4.- Por último, debe recordarse que, de conformidad con el art. 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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