IVA - V0568-22 - 18/03/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

El artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por su parte, el apartado dos, número 8º, del mencionado artículo 11 establece que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios a los transportes.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se parte de la premisa, a efectos de la resolución de la presente consulta, que los destinatarios de dichos servicios de mudanza son personas físicas que actúan como consumidores finales, tal como parece desprenderse de la escasa información suministrada en la descripción de los hechos.

2.- En cuanto a las reglas del lugar de realización del servicio de transporte objeto de consulta, el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:

a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.

b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.

Por su parte, el artículo 72 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”.

Bajo la hipótesis, por tanto, de que el destinatario de los servicios de mudanza no sea un empresario o profesional actuando como tal, sino que actúa como un consumidor final hay que distinguir dos posibles escenarios, esto es, que el servicio de mudanzas implique un transporte intracomunitario de bienes o que no se den los requisitos para calificar dicho transporte como transporte intracomunitario.

Tratándose de un servicio de mudanzas entre dos Estados Miembros que implique, por tanto, un transporte intracomunitario de los enseres personales a que se refiere la consulta, aquel estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si es el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio de dicha expedición o transporte por aplicación de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 37/1992.

Así, el servicio de mudanza objeto de consulta, cuando el mismo implique el transporte de enseres desde el territorio de aplicación del Impuesto a otro Estado Miembro, siendo dicho territorio desde donde, por tanto, se inicia el transporte, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

Por el contrario, si el transporte se inicia desde otro Estado Miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto o a otro Estado Miembro distinto, dicho servicio de transporte no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la sujeción del servicio de transporte en el Estado Miembro de partida en virtud de la normativa armonizada según lo dispuesto en el artículo 50 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DOUE del 11 de diciembre, L347), no siendo, en cualquier caso, este Centro directivo competente para pronunciarse sobre los hechos imponibles realizados en otros Estados miembros de la Comunidad.

En caso que no exista transporte intracomunitario de bienes en los términos previstos en el artículo 72 de la Ley, será de aplicación la regla de lugar de realización prevista en el artículo 70.Uno.2º de la citada norma. Este será el caso, por ejemplo, de servicios de mudanza que impliquen transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto a un tercer país o territorio a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien desde éstos a aquel.

En estos casos, el servicio de transporte de bienes, como son las mudanzas, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992.

3.- Una vez determinada la sujeción del servicio de transporte objeto de consulta de acuerdo con los criterios expuestos, hay que determinar si resultarían de aplicación, en su caso, alguna de las exenciones reguladas en la normativa del Impuesto.

En este sentido, el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.

Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que dispone en el apartado 1, número 5º, lo siguiente:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(…)

5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”.

De acuerdo con los preceptos transcritos, y según el criterio reiterado mantenido por este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 8 de marzo de 2017, número V0587-17 (la cual a su vez se refiere a otras previas, como las contestaciones a consultas vinculantes de 26 de mayo de 2006 y 26 de noviembre de 2008, números V0998-06 y V2250-08, respectivamente):

“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios consistentes en el transporte de cartas, paquetes y cualquier otro bien, incluyendo los servicios de mudanzas, cuando el destino de dichos bienes se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realiza el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes.

En ambos casos será necesario que se cumplan los demás requisitos establecidos legal y reglamentariamente.”.

En virtud de lo anterior, será de aplicación la exención regulada en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 al servicio de transporte de mudanzas cuando el destino de dichos bienes se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realice el servicio cumpla con los requisitos anteriormente expuestos.

4.- Por su parte, el artículo 28 de la Ley 37/1992, dispone que:

“Uno. Estarán exentas del Impuesto las importaciones de bienes personales pertenecientes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio tercero al Reino de España.

Dos. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera de la Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado.

2.º Los bienes importados habrán de destinarse en la nueva residencia a los mismos usos o finalidades que en la anterior.

3.º Que los bienes hubiesen sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se hubieran beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular en favor de los miembros de los organismos internacionales reconocidos y con sede en el Estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los Convenios internacionales por los que se crean dichos organismos o por los Acuerdos de sede.

4.º Que los bienes objeto de importación hubiesen estado en posesión del interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido utilizados por él en su antigua residencia durante un período mínimo de seis meses antes de haber abandonado dicha residencia.

No obstante, cuando se trate de vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, sus remolques, caravanas de cámping, viviendas transportables, embarcaciones de recreo y aviones de turismo, que se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones a que se refiere el segundo párrafo del número 3.º anterior, el período de utilización descrito en el párrafo precedente habrá de ser superior a doce meses.

No se exigirá el cumplimiento de los plazos establecidos en este número, en los casos excepcionales en que se admita por la legislación aduanera a efectos de los derechos de importación.

5.º Que la importación de los bienes se realice en el plazo máximo de doce meses a partir de la fecha del traslado de residencia al territorio de aplicación del impuesto.

No obstante, los bienes personales podrán importarse antes del traslado, previo compromiso del interesado de establecer su nueva residencia antes de los seis meses siguientes a la importación, pudiendo exigirse garantía en cumplimiento de dicho compromiso.

En el supuesto a que se refiere el párrafo anterior, los plazos establecidos en el número anterior se calcularán con referencia a la fecha de la importación.

6.º Que los bienes importados con exención no sean transmitidos, cedidos o arrendados durante el plazo de doce meses posteriores a la importación, salvo causa justificada.

El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto referido a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.

Tres. Quedan excluidos de la exención los siguientes bienes:

1.º Los productos alcohólicos comprendidos en los códigos NC 22.03 a 22.08 del Arancel aduanero.

2.º El tabaco en rama o manufacturado.

No obstante, los bienes comprendidos en este número 2.º y en el 1.º anterior podrán ser importados con exención hasta el límite de las cantidades autorizadas con franquicia en el régimen de viajeros regulado en el artículo 35 de esta Ley.

3.º Los medios de transporte de carácter industrial.

4.º Los materiales de uso profesional distintos de instrumentos portátiles para el ejercicio de la profesión u oficio del importador.

5.º Los vehículos de uso mixto utilizados para fines comerciales o profesionales.”.

El artículo 29 de la Ley 37/1992, señala lo que debe entenderse por bienes personales:

“A los efectos de esta Ley, se considerarán bienes personales los destinados normalmente al uso personal del interesado o de las personas que convivan con él o para las necesidades de su hogar, siempre que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen también bienes personales los instrumentos portátiles necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio del importador.”.

Este precepto ha sido desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que:

“En relación con las exenciones relativas a las importaciones de bienes personales, serán de aplicación las siguientes reglas:

1. Los plazos mínimos de residencia habitual continuada fuera de la Comunidad no se considerarán interrumpidos cuando se produjera una ausencia máxima de cuarenta y cinco días por motivo de vacaciones, turismo, negocios o enfermedad.

La asistencia a una universidad o escuela en el territorio de aplicación del Impuesto, para la realización de estudios, no determinará el traslado de la residencia habitual.

2. Los interesados deberán presentar en el momento de la importación una relación detallada de los bienes a importar, el documento acreditativo de la baja en su residencia habitual fuera de la Comunidad y, en su caso, certificación del período de permanencia en la residencia anterior.

Si el interesado fuese de nacionalidad extranjera deberá presentar también la carta de residencia en el territorio peninsular español o islas Baleares o justificante de su solicitud. En este último caso, se le concederá, previa prestación de garantía, el plazo de un año para conseguir la referida residencia.

3. La importación de los bienes podrá efectuarse en una o varias veces y por una o varias aduanas.

4. En la importación de bienes por causa de herencia, el importador deberá acreditar su adquisición mediante la correspondiente escritura pública, otorgada ante Notario, o por cualquier otro medio admitido en derecho.”.

Como ha señalado la Dirección General de Tributos en numerosas Resoluciones, entre las que cabe citar la Resolución vinculante de fecha 16 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 13 de enero de 1987):

"Están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mudanzas internacionales por la parte de trayecto realizada en el territorio peninsular español y las Islas Baleares, las aguas jurisdiccionales y el espacio aéreo correspondiente, así como los servicios complementarios y accesorios prestados en los territorios citados.

Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Reglamento de dicho Impuesto, los transportes accesorios a las importaciones de bienes en el territorio peninsular español o las islas Baleares en las condiciones establecidas en el Reglamento del Impuesto citado, cuando dichas importaciones estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los servicios de mudanza, transporte, desembalaje y colocación de objetos personales, mobiliario y objetos de uso doméstico, cuya importación esté exenta del Impuesto, se consideran accesorios a la importación de dichos bienes y, en consecuencia, están exentos del Impuesto.

También están exentos del Impuesto los servicios a que se refiere el apartado anterior cuando se subcontraten con otras empresas total o parcialmente y siempre que las operaciones se concierten directamente con el propio importador o por persona que actúe por cuenta del mismo y se cumplan los demás requisitos previstos en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Por lo tanto, y tal como ya se pronunció este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 1 de junio de 2010, número V1214-10, si en el documento que ampara la entrada de los bienes personales en el territorio de aplicación del Impuesto figurara como importador la persona física que efectúa la mudanza y se cumplieran los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, la importación de los citados bienes estaría exenta del Impuesto y los servicios de transporte de los mismos resultarán, también, exentos del Impuesto, si se facturan al importador directamente o, en su caso, a persona que actúe por cuenta del importador.

5.- Por otra parte, cabe destacar lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.

Este artículo ha sido desarrollado por el artículo 19 del Reglamento del Impuesto, que dispone:

“Artículo 19. Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones.

La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

En particular, dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada en aquél.

Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda.”.

El artículo 83 de la Ley 37/1992 dispone, en su apartado Uno, que:

“Artículo 83. Base Imponible.

Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

(…).”.

En este sentido, el artículo 71 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), establece en su apartado primero:

“1. Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:

(...)

e) los siguientes costes hasta el lugar por donde se introducen las mercancías en el territorio aduanero de la Unión:

i) los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas, y

ii) los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas.

(…).”.

Conforme a los artículos citados, los gastos de transporte forman parte del valor en aduana en los términos expuestos y consiguientemente de la base imponible de la importación.

Por tanto, en caso que la importación de enseres personales no resultara exenta del Impuesto en virtud de los artículos transcritos en el apartado anterior, el servicio de transporte de mudanzas objeto de consulta que se facturara directamente al importador podría estar exento cuando la contraprestación del servicio de transporte estuviera incluida en la base imponible de la importación de los bienes, tal como establece el artículo 64 de la Ley, y se cumpliera los requisitos previstos en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.