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IVA - V0648-22 - 25/03/2022

Número de consulta: 
V0648-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
25/03/2022
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.18º
Descripción de hechos: 

La consultante es una Mancomunidad de municipios que firmó un convenio con una entidad mercantil estatal de aguas, la Comunidad Autónoma y la Diputación provincial de su ámbito territorial para la construcción de un proyecto de abastecimiento mancomunado de agua. Los ayuntamientos usuarios se comprometieron a financiar una parte de las obras y acordaron con la referida sociedad estatal que esta aportación sería anticipada por la misma (que, a su vez, la obtendría de una entidad financiera) y la recuperaría mediante una "tarifa de amortización" que sería satisfecha por la entidad consultante tras su constitución.En virtud del mencionado convenio, la consultante tiene que abonar a la referida entidad de aguas una tarifa única con dos componentes: por un lado, el de amortización, que tiene por objeto satisfacer a la entidad estatal el coste de las obras asumido por los municipios y que dicha entidad ha ido anticipando. Este importe sería coincidente con las cuotas trimestrales que la entidad estatal tiene que abonar a la entidad financiera de la que obtuvo la financiación, incrementado en el coste de dicha financiación; por otro lado, el destinado a la conservación y explotación de las instalaciones e infraestructuras, entre los que se incluyen los gastos de amortización, personal suministros y financieros.

Cuestión planteada: 

Si el pago de dicha tarifa de amortización se encontrará sujeto y, en su caso, exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y a la entidad mercantil estatal que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto de las operaciones objeto de consulta, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…).”.

De acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encargos del poder adjudicador o se presten a la Administración Pública de la que dependa el ente prestador o a otra íntegramente dependiente de la anterior, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

En este sentido, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de octubre de 2018, número V2746-18, que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.

En consecuencia con lo anterior, en todo caso, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios relacionados con la distribución y suministro de agua objeto de consulta prestados por la entidad pública mercantil a la entidad consultante y sus miembros.

3.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la tarifa de amortización que forma parte de la tarifa única que tiene que satisfacer periódicamente a la entidad mercantil estatal de aguas tiene por objeto satisfacer a la entidad estatal el coste de las obras asumido por los municipios y que dicha entidad ha ido anticipando. Su importe sería coincidente con las cuotas trimestrales que la entidad estatal tiene que abonar a la entidad financiera de la que obtuvo la financiación, incrementado en el coste de dicha financiación.

El otro componente de la tarifa única es el destinado a la conservación y explotación de las instalaciones e infraestructuras, entre los que se incluyen los gastos de amortización, personal suministros y financieros.

En relación con este tipo de tarifas de amortización este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 26 de diciembre de 2011, número V3053-11, manifestando lo siguiente:

“(…)

4.- Con independencia de lo anterior, las operaciones objeto de consulta se concretan en la cesión de uso mediante contraprestación de determinadas obras hidráulicas a una Confederación hidráulica (posteriormente devenida en Agencia del Agua de una Comunidad Autónoma) usuaria de las instalaciones.

Esta operación debe calificarse a efectos del Impuesto como prestación de servicios, a tenor del artículo 11 de la Ley.

Esta prestación de servicios que efectúa la consultante a favor de la Confederación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su contraprestación estará constituida por las tarifas que debe satisfacer esta última.

En este sentido, la contraprestación convenida se ha estipulado en dos tarifas, la denominada tarifa de explotación y la denominada tarifa de armonización que deberá satisfacer de forma periódica por la Confederación hidráulica destinataria del servicio.

La tarifa de explotación se determina en función de los gastos de explotación y mantenimiento de las obras, más gastos generales del periodo, minorado por los ingresos de ventas de energía a terceros.

La tarifa de armonización se determina en función de las cantidades que en concepto de armonización y carga financiera del préstamo contratado por la consultante, más la parte correspondiente a la actualización de los fondos propios que financiaron la obra, y parte de los gastos generales del periodo de ejecución.

5.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma.

Es decir, resulta irrelevante a estos efectos que la denominada tarifa de amortización se determine sobre la recuperación de los fondos propios y la deuda en la que incurrió la consultante para financiar las infraestructuras hidráulicas que son objeto de cesión.

En consecuencia, las tarifas objeto del Impuesto constituyen la base imponible de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir el referido impuesto a la Confederación Hidrográfica (en su caso, Agencia del agua de la Comunidad Autónoma) destinataria del servicio, y quedando esta última obligada a soportarlo, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la Ley 37/1992.

(…).”.

En consecuencia con lo expuesto, la tarifa de amortización objeto de consulta debe considerarse, aunque en la misma no se incluyan gastos generales de la sociedad estatal de aguas, junto con la tarifa de explotación, como la contraprestación que la entidad consultante va a satisfacer a la entidad estatal de aguas por el uso y explotación de la infraestructura y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.