IVA - V0681-15 - 27/02/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades mercantiles objeto de consulta que, aunque participadas por la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,

“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

(…)

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

(…).”.

3.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la sociedad mercantil objeto de consulta y su sociedad filial, constituyen entidades del sector público y tienen la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado y de las Comunidades Autónomas.

En efecto, el artículo 2 del Real Decreto 1072/2010, de 20 de agosto, por el que se desarrolla el régimen jurídico de la Empresa de Transformación Agraria, Sociedad Anónima, y de sus filiales (BOE de 8 de septiembre), establece lo siguiente:

“Artículo 2. Régimen jurídico.

1. TRAGSA y sus filiales son medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración General del Estado, de las comunidades autónomas y de los poderes adjudicadores dependientes de aquélla y de éstas.

Las entidades señaladas en el apartado anterior podrán encomendar a TRAGSA o a sus filiales los trabajos y actividades que, encontrándose dentro del marco funcional de los apartados 1, 4 y 5 de la disposición adicional trigésima de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público y del objeto social de las mismas, precisen para el ejercicio de sus competencias y funciones, así como los que resulten complementarios o accesorios, de acuerdo con el régimen establecido en este real decreto.

(…)

2. TRAGSA y sus filiales están obligadas a realizar los trabajos y actividades que les sean encomendados por las entidades a que se refiere el apartado anterior.

(…)

6. Las relaciones de TRAGSA y sus filiales con la Administración General del Estado, las comunidades autónomas y con los poderes adjudicadores dependientes de ellas en su condición de medio propio y servicio técnico tienen naturaleza instrumental y no contractual, por lo que, a todos los efectos, son de carácter interno, dependiente y subordinado, conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición adicional trigésima de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público.”.

En este sentido, el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, (BOE de 3 de febrero de 2012), dispone que “a los efectos previstos en este artículo y en el artículo 4.1.n), los entes, organismos y entidades del sector público podrán ser considerados medios propios y servicios técnicos de aquellos poderes adjudicadores para los que realicen la parte esencial de su actividad cuando éstos ostenten sobre los mismos un control análogo al que pueden ejercer sobre sus propios servicios. Si se trata de sociedades, además, la totalidad de su capital tendrá que ser de titularidad pública.

En todo caso, se entenderá que los poderes adjudicadores ostentan sobre un ente, organismo o entidad un control análogo al que tienen sobre sus propios servicios si pueden conferirles encomiendas de gestión que sean de ejecución obligatoria para ellos de acuerdo con instrucciones fijadas unilateralmente por el encomendante y cuya retribución se fije por referencia a tarifas aprobadas por la entidad pública de la que dependan.

La condición de medio propio y servicio técnico de las entidades que cumplan los criterios mencionados en este apartado deberá reconocerse expresamente por la norma que las cree o por sus estatutos, que deberán determinar las entidades respecto de las cuales tienen esta condición y precisar el régimen de las encomiendas que se les puedan conferir o las condiciones en que podrán adjudicárseles contratos, y determinará para ellas la imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios, sin perjuicio de que, cuando no concurra ningún licitador, pueda encargárseles la ejecución de la prestación objeto de las mismas.”.

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las prestaciones de servicios que la sociedad mercantil objeto de consulta y su filial prestan a la Administración General del Estado y las Comunidades Autónomas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al realizarse en virtud de encomiendas de gestión en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico en los términos establecidos en su régimen jurídico de actuación.

4.- Por otra parte, tal y como se ha señalado, la no sujeción de sus operaciones alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes.

De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.

El concepto de edificaciones se recoge en el artículo 6 de la Ley del Impuesto, que dispone lo que sigue:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

(…)

f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

(…)

Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:

a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

(…).”.

Por su parte, el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto se recoge en la letra B) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

(…).”.

De todo lo anterior, se pone de manifiesto que cuando las actuaciones derivadas de las encomiendas de gestión objeto de consulta se concreten en la realización de ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación y el coste de tales materiales aportados por la sociedad mercantil objeto de consulta exceda del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto, tendrán la consideración de entregas de bienes.

Lo anterior será de aplicación a las actuaciones consistentes en ejecuciones de obras para la construcción o rehabilitación de diques de corrección hidrológica, presas, pasarelas, puentes, depuradoras y caminos que, en consecuencia, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los materiales aportados por la sociedad mercantil supere el 40 por ciento de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto correspondiente al destinatario de la entrega de bienes.

No obstante, las actuaciones sobre regadíos en la medida que no constituyan ejecuciones de obra sobre edificaciones tendrán la consideración de prestaciones de servicios cualquiera que sea el porcentaje de materiales aportados por la sociedad mercantil en relación con la base imponible de la referida prestación de servicios, quedando, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Por otra parte, cuando una misma encomienda de gestión incluya dentro de las actuaciones definidas en la misma, entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando sea posible por la naturaleza de la operación su segregación como partidas independientes, aquellas que conforme a los criterios señalados en el punto anterior deban calificarse como prestaciones de servicios no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, cuando se trate de actuaciones que no puedan dividirse a efectos de su calificación como entrega de bienes o prestación de servicios por tratarse de una encomienda única en la que van a realizarse entregas de bienes y prestaciones de servicios íntimamente relacionadas, de tal forma, que parecería artificioso su calificación como operaciones independientes a efectos de considerar su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tenerse en cuenta la naturaleza de la operación que tenga más relevancia desde el punto de vista económico, determinado según su ponderación en relación con la base imponible de la operación.

En efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:

“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.

La sentencia de 29 de marzo de 2007, por su parte, señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí. En concreto dispone lo siguiente:

“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).

23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).

(…)

25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.

De esta forma, si de las operaciones que integran la encomienda de gestión deben ser consideradas como una operación única y se desprende que el elemento principal por su naturaleza y su relevancia económica, desde el punto de vista de su ponderación en la base imponible de la encomienda, tiene la calificación de entregas de bienes la sociedad mercantil objeto de consulta deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la totalidad de la operación derivada de la encomienda, pues toda ella quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, cuando el elemento principal en las condiciones señaladas se califique de prestación de servicios la encomienda no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Con independencia de lo anterior, la sociedad mercantil objeto de consulta y su filial también realizan operaciones derivadas de convenios de cooperación con otras Administraciones o sujetos jurídicos-públicos.

En este sentido, el apartado 4 del artículo del Real Decreto 1072/2010, referente al régimen jurídico de la sociedad mercantil objeto de consulta dispone lo siguiente:

“4. TRAGSA y sus filiales, en virtud de su condición de medios propios instrumentales, podrán ser aportadas por la Administración General del Estado o las comunidades autónomas en sus relaciones de cooperación con otras Administraciones o sujetos jurídico-públicos.

Esta relación de cooperación se instrumentará a través de un convenio de colaboración entre las Administraciones o sujetos jurídico-públicos interesados, que especificará el interés público común que justifique la suscripción del convenio, las actuaciones a desarrollar, y la aportación de cada una de las partes.

El Estado o la comunidad autónoma comunicarán a TRAGSA y a sus filiales la suscripción de estos convenios y le encomendarán las actuaciones necesarias para la ejecución de lo dispuesto en los mismos.”.

Debe tenerse en cuenta, que estos convenios de cooperación no constituyen propiamente encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6 del TRLCSP y a los que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, antes trascritos.

En efecto, en estas actuaciones no se aprecian los elementos que determinan la no sujeción al Impuesto de las encomiendas de gestión.

En consecuencia, tanto las entregas de bienes como las prestaciones de servicios derivadas de estos convenios de cooperación quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la sociedad mercantil objeto de consulta, o su sociedad filial, repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a su destinatario.

7.- Por otra parte, la consultante desea conocer la sujeción al Impuesto de las encomiendas de gestión en ejecución que fueron formalizadas antes del 1 de enero de 2015.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que, con independencia de la fecha en que se formalizó la encomienda de gestión, deberá atenderse a la normativa aplicable en el momento del devengo de la operación. A estos efectos, la nueva redacción del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, es de aplicación desde el 1 de enero de 2015.

Por su parte, en relación con el devengo de las operaciones, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del sector público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.

De la dicción del artículo 75, apartado uno, ordinal 2º bis, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 3 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.

Por consiguiente, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el apartado dos del referido artículo 75 de la Ley 37/1992 determina que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.“.

En conclusión, deberá atenderse a la fecha de devengo de la operación derivada de la encomienda de gestión para determinar, en su caso, la no sujeción al Impuesto de la operación según los criterios señalados. De esta forma, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas en virtud de encomiendas de gestión por la sociedad mercantil objeto de consulta o su sociedad filial, en su de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante, cuyo devengo se haya produzca desde el 1 de enero de 2015, con independencia de que la formalización de la encomienda se haya realizado con anterioridad a dicha fecha.

8. Por último, la consultante desea conoce si puede deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el trascrito artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.

En este sentido, la Ley 28/2014, ha incluido un nuevo apartado cinco en el artículo 93 de la Ley 37/1992, referente a los requisitos subjetivos para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto con la siguiente redacción:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.”.

Debe tenerse en cuenta que este nuevo apartado del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:

El total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.