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IVA - V0683-15 - 27/02/2015

Número de consulta: 
V0683-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
27/02/2015
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 79-Dos, 91-Uno-1-5º y 6º
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante se dedica a la comercialización de productos farmacéuticos y equipos auxiliares para hospitales y clínicas así como productos desechables para el tratamiento de enfermedades renales.Entre las terapias renales y tratamientos comercializados por la consultante destacan los Sistemas de diálisis y soluciones de diálisis peritoneal.La diálisis peritoneal se lleva a cabo en el domicilio del paciente y consta de la solución (bolsa con los medicamentos de administración peritoneal), y un catéter que se inserta en el abdomen del paciente. Si se trata de la modalidad automática se acompaña de un dispositivo o máquina cicladora.Se hace constar que la consultante no presta ningún servicio sanitario ni médico, sino que contrata con administraciones autonómicas el servicio de diálisis peritoneal ambulatoria para atender a los pacientes de diversos hospitales y cumplir con el tratamiento médico.Es decir se limita a suministrar al Hospital el material necesario para llevar a cabo el tratamiento, y lo pone a disposición del paciente en su domicilio particular: bolsas de solución para la diálisis (medicamentos) material fungible necesario para su administración, (tapones, mascarillas, gasas, esparadrapo, jeringas…) dispositivos necesarios que son devueltos al finalizar el tratamiento (tensiómetro, calentadores, basculas…) y equipos (máquina cicladora) que se cede al usuario mientras dure el tratamiento. Los costes de estos productos respecto de la factura final se desglosan de la siguiente manera: 80% para material fungible (medicamentos y accesorios) cuya tributación es al tipo reducido del 4%, 10%, y un 20% para la cesión de los aparatos cuyo tipo impositivo es el 21%.Los precios contratados con la Administración son por día de tratamiento y varían según sea el tratamiento, e incluyen todo lo dicho anteriormente.Hasta ahora han tributado según la Resolución de la DGT 6/1994 sobre los contratos de Hemodiálisis con el Insalud, si bien se plantean otras opciones de tributación.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Determinar si se trata de:- una operación única: una prestación única de entrega de medicamentos al 4% que comprende también la entrega de material fungible y cesión de máquinas,- O podría ser la entrega de medicamentos una operación principal que puede tributar al 4% y la entrega de material fungible y cesión de las máquinas constituir operaciones accesorias de la principal ya que no son operaciones con un fin en sí mismas sino como un medio para disfrutar mejor de la operación principal.</p>
Contestación completa: 

1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, los números 5.º y 6.º del apartado Uno.1 y el número 3.º del apartado Dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que quedan redactados de la siguiente forma:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

5.º Los medicamentos de uso veterinario.

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

(…)

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.”

Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:

“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.

– Las gafas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.

– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.

– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.

– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.

– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.

– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.

– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.

– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.

– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva. – Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:

• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.

• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.

• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.

• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.

• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.

• Estimuladores funcionales.”.

2.- El artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:

“Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”

En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.

A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:

“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”

3.- En relación con la consulta planteada esta Dirección General de Tributos dictó la Resolución 6/1994, de 29 de diciembre, (BOE de 12 de enero 1995), sobre las operaciones realizadas para el Insalud en virtud de los contratos de “Hemodiálisis a domicilio”, y de “Diálisis peritoneal ambulatoria continua” sin que hasta la fecha haya variado el criterio contenido en la misma que sigue siendo de vigente aplicación al supuesto consultado.

4.- En consecuencia con lo anterior se informa de lo siguiente:

1º) Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo las operaciones realizadas por la entidad consultante consistentes en el suministro de bienes y prestación de servicios de diálisis peritoneal manual y diálisis peritoneal continua ambulatoria para atender a los pacientes de diversos hospitales con los que ha concertado el servicio.

2º) En virtud de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 79 de la Ley del impuesto, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Una vez determinada la base imponible se procederá a aplicar el tipo impositivo correspondiente a cada bien o servicio.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.